Передача неотделимых улучшений арендодателю НДС

Если арендатор произвел неотделимые улучшения предмета аренды, то по окончании срока договора аренды эти улучшения передаются арендодателю на возмездной либо безвозмездной основе (в зависимости от условий договора), если иное не предусмотрено договором аренды. Как отразить передачу неотделимых улучшений в бухгалтерском и налоговом учете арендатора?

Из положений статьи 623 Гражданского кодекса следует, что неотделимые улучшения, произведенные арендатором, по окончании срока действия договора аренды остаются в собственности арендодателя. В случае когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (пп. 2, 3 ст. 623 ГК РФ).

📌 Реклама Отключить

Рассмотрим ситуацию, когда договор аренды предусматривает возмещение арендатору неотделимых улучшений после возврата помещения арендодателю, причем в повышенном размере с учетом инфляции. Неотделимые улучшения учтены арендатором в составе основных средств. В бухгалтерском и налоговом учете арендатора неотделимые улучшения амортизировались.

Расходы на неотделимые улучшения

Сумму полученного арендатором возмещения расходов на создание неотделимых улучшенийарендованного имущества он учитывает в целях налогообложения прибыли в составе выручки от реализации (ст. 249 НК РФ; письма Минфина России от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 № 03-03-06/2/215, от 18.03.2008 № 03-03-09/1/195).

По мнению судов, реализация капитальных вложений в арендованное имущество, учтенных как основные средства, используемые при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, является реализацией прочего имущества (пост. ФАС ВСО от 05.05.2008 № А58-243/2007-Ф02-1738,1765/2008).

📌 Реклама Отключить

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признают амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, арендодатель амортизирует в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса (п. 1 ст. 258 НК РФ) (далее — Кодекс), а капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, арендатор амортизирует в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств (утв. пост. Правительства РФ от 01.01.2002 № 1).

📌 Реклама Отключить

В рассматриваемом случае договором аренды изначально было предусмотрено, что арендодатель будет возмещать неотделимые улучшения, произведенные арендатором, после расторжения договора аренды и возврата имущества арендодателю.

По мнению специалистов Минфина России, стоимость проведенных работ по созданию неотделимых улучшений может амортизироваться только в части, не возмещенной арендодателем (письма Минфина России от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 № 03-03-06/2/215). Однако по договору арендодатель полностью возмещает расходы, понесенные арендатором на улучшение арендованного помещения. Таким образом, в данной ситуации арендатор не должен был амортизировать неотделимые улучшения, произведенные в арендованное имущество.

📌 Реклама Отключить

По мнению автора, в данном случае расходы, понесенные на осуществление улучшений, должны учитываться в том периоде, в котором передаются неотделимые улучшения арендодателю. Суды также придерживаются мнения, что арендатор при отражении выручки от реализации неотделимых улучшений должен отразить расходы по осуществлению данных улучшений в составе материальных расходов (подп. 1, 6 п. 1 ст. 254 НК РФ) и вправе учесть данные расходы единовременно в полном размере после того, как передаст улучшенное имущество арендодателю (пост. ФАС СКО от 28.09.2009 № А32-1571/2009-56/26).

Так, суды пришли к выводу, что, поскольку арендатор фактически осуществляет затраты, связанные с созданием объекта, который впоследствии реализуется арендодателю, арендатор учитывает в составе доходов от реализации сумму компенсации, выплаченной арендодателем, а в составе расходов — затраты, понесенные в связи с созданием неотделимых улучшений арендованного имущества (пост. Одиннадцатого ААС от 28.01.2014 № 11АП-23288/13).

📌 Реклама Отключить

По мнению представителей финансового ведомства, если договором предусмотрена обязанность возмещения арендодателем стоимости получаемых улучшений имущества, то такие затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя, в соответствии с главой 25 Кодекса, при условии их обоснованности и документального подтверждения (письмо Минфина России от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651).

НДС при передаче неотделимых улучшений

Объектом обложения НДС на территории РФ признаются операции по реализации товаров, работ, услуг (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом реализацией является передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, — передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). 📌 Реклама Отключить

По мнению Минфина России и налоговых органов, если арендатор в соответствии с договором аренды осуществляет операции по передаче (на возмездной или безвозмездной основе) арендодателю неотделимых улучшений, то такие операции признают объектом обложения НДС. Аргументом в пользу данной позиции является то, что арендатор передает арендодателю не улучшения как объект, а результат выполненных работ по его созданию. А работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы (п. 4 ст. 38 НК РФ; письма Минфина России от 25.11.2014 № 03-07-11/59765, от 25.02.2013 № 03-07-05/5259, ФНС России от 19.04.2010 № ШС-37-3/11, УФНС России по г. Москве от 26.01.2007 № 19-11/06916).

Соответственно, при передаче арендодателю неотделимых улучшений, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить арендодателю соответствующую сумму НДС.

📌 Реклама Отключить

При возмещении стоимости арендодателем налоговая база определяется как договорная (рыночная) стоимость передаваемых неотделимых улучшений без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). В Кодексе не урегулировано, в какой момент следует начислить НДС и, соответственно, выставить счет-фактуру арендодателю (п. 3 ст. 168 НК РФ): сразу после того, как выполнены работы, или по окончании договора аренды.

В случаях если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача прав собственности в целях исчисления налоговой базы по НДС приравнивается к отгрузке (п. 3 ст. 167 НК РФ), за исключением случая, предусмотренного пунктом 16 статьи 167 Кодекса. Согласно этому пункту при реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях НДС признается день передачи недвижимости покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

📌 Реклама Отключить

Если исходить из того, что все-таки происходит передача (то есть имеет место переход права собственности) неотделимых улучшений (опуская тот факт, что право собственности на них изначально принадлежит арендодателю на основании ст. 623 ГК РФ), то, по мнению автора, начислять НДС и выставлять счет-фактуру следует по окончании договора аренды в момент подписания документа о передаче улучшенного имущества арендодателю.

При этом суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении неотделимых улучшений в арендуемое имущество, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных статьями 171 и 172 Кодекса (письма Минфина России от 05.11.2009 № 03-07-11/282, УФНС России по г. Москве от 12.03.2009 № 16-15/021505, от 26.01.2007 № 19-11/06916, ФНС России от 18.05.2006 № 03-1-03/985@).

📌 Реклама Отключить

Неотделимые улучшения в бухгалтерском учете

Бухгалтерский учет основных средств и вложений во внеоборотные активы ведется на основании Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее — ПБУ 6/01)), Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания)), Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — План счетов)).

По общему правилу имущество, не являющееся собственностью организации, должно учитываться на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником (пп. 14, 82 Методических указаний). Капитальные вложения (неотделимые улучшения) в арендованные объекты основных средств учитывают в составе основных средств (п. 5 ПБУ 6/01; п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н; письма Минфина России от 19.02.2014 № 03-05-05-01/6958, от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651, от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48).

📌 Реклама Отключить

Стоимость капитальных вложений в арендованные объекты основных средств погашают посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования одним из методов, установленных пункте 18 ПБУ 6/01 (п. 17 ПБУ 6/01). В данной ситуации арендатор учел неотделимые улучшения в составе основных средств и начислял амортизацию.

Произведенные капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) арендатор учитывает до их выбытия (в рассматриваемом случае — до возврата арендодателю объекта аренды с новыми качественными характеристиками). Под выбытием капитальных вложений среди прочего можно понимать (письма Минфина России от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 № 03-05-05-01/46, от 24.10.2008 № 03-05-04-01/37) окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (за исключением случая возмещения стоимости произведенных арендатором улучшений посредством снижения арендной платы).

📌 Реклама Отключить

Выбытие объекта основных средств имеет место, в частности, в случае фактического выбытия объекта из владения организации (п. 29 ПБУ 6/01). По мнению автора, к таким случаям относится и передача неотделимых улучшений арендодателю, поэтому после прекращения договора аренды в учете арендатору нужно сделать записи по выбытию объекта основных средств в форме капвложений в неотделимые улучшения.

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражают в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01).

На основании этого автор полагает, что в данной ситуации на дату возврата помещения арендодателю в учете арендатора следует отразить выбытие неотделимых улучшений.

📌 Реклама Отключить

Для учета выбытия объектов основных средств согласно Плану счетов к счету 01 «Основные средства» может быть открыт субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносят первоначальную стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумму накопленной амортизации. Одновременно со списанием стоимости основных средств подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений. При завершении процедуры выбытия остаточную стоимость объекта (разницу, образовавшуюся на субсчете «Выбытие основных средств») списывают со счета 01 на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Таким образом, выбытие капитальных вложений в арендованное имущество отражают в учете следующими записями:

ДЕБЕТ 01, субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01, субсчет «Основные средства в эксплуатации»
— списана первоначальная стоимость выбывающего объекта неотделимых улучшений;

📌 Реклама Отключить

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01, субсчет «Выбытие основных средств»
— списана амортизация, накопленная к моменту выбытия объекта;

ДЕБЕТ 91, субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 01, субсчет «Выбытие основных средств»
— списана остаточная стоимость объекта;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91, субсчет «Прочие доходы»
— учтена в доходах сумма, возмещаемая арендодателем за неотделимые улучшения и согласованная сторонами;

ДЕБЕТ 91, субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
— начислен НДС по переданному объекту неотделимых улучшений.

Какие налоговые обязательства по НДС и налогу на прибыль возникают у организации-арендодателя при передаче арендатором арендодателю на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендуемого имущества, произведенных как без согласия арендодателя, так и с согласия арендодателя? Что понимается под понятием «согласие» (какими документами возможно подтвердить согласие арендодателя)?

15 февраля 2018

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В отношении капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором с согласия арендодателя, доходов в целях исчисления налога на прибыль у арендодателя не возникает.
Неотделимые улучшения, не согласованные с арендодателем, подлежат учету в составе внереализационных доходов арендодателя в качестве безвозмездно полученных работ после окончания срока аренды. Учет арендодателем нормы пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ при несогласованных неотделимых улучшениях арендованного имущества приведет к налоговым спорам.
При получении неотделимых улучшений имущества (независимо от согласования) объекта налогообложения НДС у арендодателя не возникает.
В случае согласования улучшений арендодатель как собственник объекта аренды может принять предъявленный арендатором НДС к вычету со стоимости возмещаемых арендатору капитальных вложений.
Даже при наличии счета-фактуры арендодатель не вправе принять к вычету «входной» НДС по безвозмездно полученным улучшениям (в том числе при наличии согласования). В противном случае арендодателю придется отстаивать свое право на налоговый вычет в суде.

Обоснование позиции:
Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ).
Распределение обязанностей по содержанию имущества на протяжении срока аренды зависит от того, как составлен договор. В силу ст. 616 ГК РФ арендатор обязан производить только текущий ремонт, а арендодатель — капитальный ремонт, если иное не предусмотрено договором. Под неотделимыми улучшениями арендованного имущества понимаются улучшения, которые нельзя отделить от арендованного имущества без вреда для этого имущества (п. 2 ст. 623 ГК РФ). То есть неотделимые улучшения фактически являются необособленным объектом по отношению к основному имуществу. Однако стоимость таких улучшений может увеличивать стоимость арендуемого объекта в налоговом учете.
В соответствии с п. 4 ст. 623 ГК РФ неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя. Если неотделимые улучшения арендованного имущества произведены арендатором за счет собственных средств и с согласия арендодателя, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).
В соответствии со ст. 662 ГК РФ арендатор предприятия имеет право на возмещение ему стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества независимо от разрешения арендодателя на такие улучшения, если иное не предусмотрено договором аренды предприятия. Арендодатель может быть освобожден судом от обязанности возместить арендатору стоимость таких улучшений, если докажет, что издержки арендатора на эти улучшения повышают стоимость арендованного имущества несоразмерно улучшению его качества и (или) эксплуатационных свойств или при осуществлении таких улучшений были нарушены принципы добросовестности и разумности.
Если арендодатель дал согласие на производство в принадлежащем ему объекте неотделимых улучшений, он обязуется принять назад вещь в измененном, улучшенном состоянии, отказаться от данных изменений он уже не может, а также не имеет права отказываться от возмещения арендатору понесенных им расходов на неотделимое улучшение, за исключением случая, когда такой отказ прямо предусмотрен договором аренды. Если же в договоре подобного условия не содержится, арендатор после прекращения договора аренды (смотрите определение ВАС РФ от 16.05.2008 N 5990/08) вправе требовать от арендодателя возмещения понесенных им затрат, в том числе путем зачета в счет арендной платы (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65, определение ВАС РФ от 14.01.2008 N 17489/07).
Согласие арендодателя на проведение неотделимых улучшений объекта аренды должно быть документально подтверждено договором аренды (дополнительным соглашением), перепиской сторон. При этом целесообразно согласовать перечень возможных неотделимых улучшений, порядок передачи неотделимых улучшений (сразу же по завершении работ по улучшению либо по окончании срока аренды), а также оговорить безвозмездность передачи или порядок возмещения расходов на проведение работ (например, полная или частичная компенсация денежными средствами в период действия договора либо по истечении срока аренды, зачет в счет арендной платы и т.д.). Арендодатель, как собственник объекта аренды, также имеет право принимать участие в согласовании проекта предполагаемых неотделимых улучшений имущества.
В зависимости от даты передачи арендодатель может компенсировать их стоимость арендатору по истечении срока аренды или в период действия договора. Сделать это можно путем перевода денежных средств на счет арендатора либо зачисления в счет арендной платы. Если же неотделимые улучшения произведены без согласия собственника, тогда последний может потребовать привести свое имущество в первоначальное состояние либо принять имущество с улучшениями без возмещения их стоимости.
Порядок налогообложения неотделимых улучшений зависит от того, давал ли арендодатель согласие на улучшение объекта аренды, а также возмещается ли арендодателем стоимость произведенных улучшений. Независимо от наличия согласия арендодателя на проведение работ, если он не компенсирует капитальные вложения арендатору, неотделимые улучшения считаются полученными арендатором безвозмездно.

Налог на прибыль

Улучшения с согласия арендодателя

В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать ему услуги).
По общему правилу, установленному п. 8 ст. 250 НК РФ, доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признается внереализационным доходом налогоплательщика, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
В силу пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.
В отношении капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором с согласия арендодателя, арендодатель вправе применить пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ. Например, в письме УФНС России по г. Москве от 29.11.2006 N 20-12/105055.1 сделан вывод, что безвозмездно полученные от арендатора капитальные вложения в форме неотделимых улучшений не учитываются арендодателем в составе доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Что касается возможности амортизации капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, то этот вопрос зависит от компенсации затрат арендодателем.
В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ право на амортизацию принадлежит тому налогоплательщику, который фактически несет затраты на неотделимые улучшения. Если арендодатель возмещает арендатору стоимость капитальных вложений, то именно он и начисляет амортизацию в общем порядке, установленном главой 25 НК РФ (абзац пятый ст. 258 НК РФ). В противном случае капитальные вложения амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды (абзац шестой п. 1 ст. 258 НК РФ). Причем в ситуации, когда стоимость неотделимых улучшений возмещается арендодателем частично, арендатору разрешено амортизировать в общем порядке невозмещаемую стоимость (смотрите письма Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/2/134, от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215). Соответственно, полагаем, что в случае частичного возмещения расходов арендатора арендодатель может учесть амортизировать компенсируемую часть стоимости неотделимых улучшений.
Начисление амортизации у арендодателя по компенсируемым арендатору неотделимым улучшениям начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, при наличии актов приема-сдачи работ по их созданию (п.п. 3, 4 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ). В зависимости от согласованного сторонами порядка передачи неотделимого улучшения датой ввода в эксплуатацию может быть реальная дата ввода в эксплуатацию данного улучшения, о чем должен сообщить арендатор, либо дата подписания акта о возврате арендованного имущества.
Отметим также, что неотделимые без вреда для имущества улучшения могут быть учтены арендодателем как отдельный инвентарный объект в составе объекта недвижимого имущества (например, лифт, встроенная система вентиляции помещений, системы кондиционирования, охранно-пожарной сигнализации, локальные сети, другие коммуникации здания, которые могут иметь разные сроки полезного использования и относиться к разным амортизационным группам), либо арендодатель может увеличить первоначальную стоимость арендуемого объекта в налоговом учете в результате достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения или по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ) с правом увеличения срока полезного использования арендуемого объекта в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено основное средство (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Амортизируются в налоговом учете только вложения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. При этом организация самостоятельно решает, какие расходы являются расходами на ремонт, а какие — капитальными вложениями в арендованные средства (письма Минфина России от 18.11.2009 N 03-03-06/1/763, N 03-03-06/1/762, от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215, от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677, от 30.03.2009 N 03-03-06/1/197, от 19.01.2009 N 03-03-07/1, от 16.10.2007 N 03-03-06/2/191). В письме Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 указано, что при определении терминов «капитальный ремонт» и «реконструкция» следует руководствоваться:
— Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;
— Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (р) (далее — ВСН N 58-88), утвержденными приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;
— письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».
Из этих документов следует, что основное отличие капитального ремонта от производимых арендатором капитальных вложений в форме отделимых и неотделимых улучшений в арендованное имущество (реконструкции, модернизации, технического перевооружения) заключается в том, что в последнем случае меняются технико-экономические показатели ОС. При капитальном же ремонте ОС производится лишь смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные.
Как следует из вопроса, затраты арендатора по осуществлению неотделимых улучшений арендуемых помещений арендодателем не компенсируются. В данной ситуации стоимость данных улучшений не влияет на первоначальную стоимость ОС, в отношении которых они произведены (письмо УФНС России по г. Москве от 29.11.2006 N 20-12/105055.1), следовательно, у арендодателя в данном случае нет оснований для начисления амортизации по капитальным вложениям в целях налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334).

Улучшения без согласия арендодателя

Как было указано ранее, в данном случае арендодатель получает улучшения имущества по окончании срока аренды без компенсации расходов арендатора, то есть безвозмездно.
В письме Минфина России от 03.05.2011 N 03-03-06/1/280 указано, что специальных положений, когда неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя, НК РФ не предусматривает, и даны разъяснения по порядку налогообложения в данном случае. По мнению Департамента, полученные безвозмездно по окончании срока аренды неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя, после окончания срока аренды учитываются в составе внереализационных доходов арендодателя в качестве безвозмездно полученных работ. Причем уточняется, что в составе внереализационных доходов учитываются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением. Расходы на ремонт в указанной ситуации не увеличивают налоговую базу арендодателя, так как в силу п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.
Аналогичное мнение отражено в письме Минфина России от 09.09.2013 N 03-11-06/2/36986.
Для внереализационных доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) датой получения дохода в случае применения метода начисления признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Также обращаем внимание, что согласно абзацу второму п. 8 ст. 250 НК РФ при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Причем информация о ценах должна быть документально подтверждена, например, путем проведения экспертизы или на основании справки от арендатора (с учетом периода, прошедшего с момента осуществления затрат).
Таким образом, согласно официальным разъяснениям в случае отсутствия согласия арендодателя на неотделимые улучшения арендованного имущества основания для применения пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ у арендодателя отсутствуют. В данной ситуации у организации возникает внереализационный доход в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ на дату подписания акта о возврате арендованного имущества после окончания срока аренды.
Нужно отметить, что в пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ отсутствует оговорка, что это положение применяется в зависимости от наличия или отсутствия согласия арендодателя. Однако, учитывая вышеуказанные разъяснения Минфина России, применение данной нормы арендодателем при получении доходов в виде капитальных вложений в форме несогласованных неотделимых улучшений арендованного имущества наверняка приведет к налоговым спорам.
Что касается возможности амортизации несогласованных капитальных вложений (полученных безвозмездно), то их стоимость не подлежит амортизации по аналогии с безвозмездно полученными капитальными вложениями, произведенными с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256, абзац шестой п. 1 ст. 258 НК РФ), то есть их стоимость не влияет на первоначальную стоимость основных средств, в отношении которых они осуществлены, и арендодатель не может отдельно амортизировать капитальные вложения, полученные безвозмездно (письмо Минфина России от 03.05.2011 N 03-03-06/1/280).

НДС

Улучшения с согласия арендодателя

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом реализацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Таким образом, при получении неотделимых улучшений имущества (как согласованных, так и несогласованных) объекта налогообложения НДС у арендодателя не возникает (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Что касается применения арендодателем вычета НДС, то возможность его применения напрямую зависит от компенсации затрат арендатора.
Отметим, что, по мнению контролирующих органов, если арендатор в соответствии с договором передает арендодателю (на возмездной или безвозмездной основе) неотделимые улучшения, у арендатора возникает объект налогообложения НДС, так как в данном случае передаются не улучшения как объект, а результат выполненных работ по его созданию, который имеет материальное выражение и может быть реализован (п. 4 ст. 38, п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, смотрите также информацию ФНС России от 18.12.2017, письма Минфина России от 27.07.2016 N 03-07-11/43792, от 17.12.2015 N 03-07-11/74085, от 25.02.2013 N 03-07-05/5259, от 24.01.2013 N 03-07-05/01, ФНС России от 30.12.2010 N КЕ-37-3/19032, от 19.04.2010 N ШС-37-3/11.
Это мнение согласуется с правовой позицией Верховного Суда РФ, изложенной в определениях от 18.09.2017 N 305-КГ17-12166, от 24.10.2016 N 304-КГ16-12228, от 15.07.2015 N 306-КГ15-7133. Смотрите также п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, постановление ФАС Московского округа от 25.06.2009 N КА-А40/4798-09.
В ряде арбитражных решений судьи делают вывод, что при передаче арендодателю затрат в виде стоимости неотделимых улучшений арендованного объекта обложения НДС у арендатора не возникает, так как неотделимые улучшения арендованного имущества в любом случае становятся собственностью арендодателя с момента их создания. Эти улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, поэтому на основании ст.ст. 38, 146 НК РФ объекта обложения НДС не возникает. Смотрите постановления ФАС Московского округа от 28.01.2014 N Ф05-17237/13, ФАС Поволжского округа от 18.01.2013 N Ф06-9801/12, ФАС Северо-Кавказского округа от 25.07.2012 N А53-11418/2011, от 17.04.2012 N Ф08-1436/12, от 27.07.2011 N Ф08-4189/11, ФАС Уральского округа от 27.09.2011 N Ф09-6099/11, ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2012 N А21-9549/2011, от 20.05.2010 N Ф07-3694/2010, от 21.04.2006 N А56-7638/2005, ФАС Московского округа от 30.09.2008 N КА-А40/9153-08.
Таким образом, в соответствии с официальной позицией при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендатор обязан предъявить арендодателю соответствующую сумму НДС. Если арендатор примет решение начислить НДС и соответственно выставит счет-фактуру в момент подписания документа о передаче улучшенного имущества арендодателю (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 167, п. 3 ст. 168 НК РФ), возможность применения арендодателем соответствующего налогового вычета зависит от того, предусмотрена ли соглашением сторон компенсация арендодателем рассматриваемых расходов арендатора.
Если арендодатель как собственник объекта аренды примет на себя бремя капитальных вложений, он может принять предъявленный арендатором НДС к вычету на основании ст. 171 НК РФ (либо включить в расходы при исчислении налога на прибыль в случаях, предусмотренных в ст. 170 НК РФ).
Так, в п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 разъясняется, что в случае компенсации арендодателем произведенных капитальных вложений соответствующие неотделимые улучшения в арендованном имуществе должны считаться переданными оплатившему их арендодателю. В постановлении ФАС Московского округа от 09.06.2009 N КА-А40/5128-09 суд пришел к выводу, что арендодатель компенсировал затраты арендатора на производство неотделимых улучшений и имеет право на применение налогового вычета.
В случае же безвозмездного получения неотделимых улучшений имущества право на налоговый вычет у арендодателя не возникает. Специалисты контролирующих органов неоднократно разъясняли, что при передаче имущества на безвозмездной основе НДС к вычету не принимается в связи с тем, что в таких случаях НДС к оплате получателю товаров (работ, услуг) не предъявляется (письма Минфина России от 13.12.2016 N 03-03-05/74496, от 27.07.2012 N 03-07-11/197, от 25.04.2011 N 03-07-14/39, от 16.04.2009 N 03-07-08/90, от 21.03.2006 N 03-04-11/60, письмо ФНС России от 26.05.2015 N ГД-4-3/8827@).
Подпунктом «а» п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, также предусмотрено, что в книге покупок не регистрируются счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), полученные при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы.
В то же время имеется судебное решение, в котором указано, что арендодатель имеет право применить налоговый вычет с произведенных арендатором неотделимых улучшений. Согласно ст. 172 НК РФ право налогоплательщика на вычет НДС не зависит от факта компенсации затрат продавцу, в том числе арендатору имущества (смотрите постановление ФАС Московского округа от 07.09.2011 N А40-2066/11-107-10).
Таким образом, при получении неотделимых улучшений имущества независимо от согласования объекта налогообложения НДС у арендодателя не возникает. В рассматриваемом случае арендодатель как собственник объекта аренды может принять предъявленный арендатором НДС к вычету со стоимости возмещаемых арендатору капитальных вложений в арендованное имущество. Но даже при наличии счета-фактуры арендодатель не вправе принять к вычету «входной» НДС по безвозмездно полученным улучшениям.
Учитывая официальное мнение и наличие арбитражной практики, налоговый вычет у арендодателя при отсутствии возмещения затрат арендатора скорее всего приведет к претензиям налоговых органов.

Улучшения без согласия арендодателя

Порядок обложения НДС при получении несогласованных капитальных вложений (полученных безвозмездно) аналогичен безвозмездно полученным капитальным вложениями, произведенным с согласия арендодателя: объекта налогообложения НДС у арендодателя не возникает (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), право на налоговый вычет отсутствует (пп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок). В противном случае организации придется отстаивать свое право на налоговый вычет в суде.
Напоминаем, что организация вправе обратиться за соответствующими письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств;
— Энциклопедия решений. Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества;
— Энциклопедия решений. Амортизация капитальных вложений в арендованные (полученные в пользование) основные средства в целях налогообложения прибыли;
— Энциклопедия решений. НДС с капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества;
— Энциклопедия решений. Налог на имущество с капитальных вложений в арендованные объекты.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Елистратова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

Капитальные вложения и вычет НДС

Счет 08 есть не что иное как совокупность понесенных в связи с капитальными приобретениями расходов, которые в дальнейшем составят их первоначальную стоимость. Но это не счет учета приобретений как таковых. Вложения во внеоборотные активы – это капитальные расходы в денежной оценке, а собственно внеоборотные активы – это, в той же денежной оценке, физическое их воплощение.

Утверждать, что на счете 08 учитываются «приобретаемые объекты недвижимости» столь же нелепо, как если бы кто-то брякнул, что на счете 20 учитывается «выпускаемая готовая продукция».

Вот об этом сейчас буду говорить.

Мне так показалось, или, в самом деле, много разговоров о Письме от 20 ноября 2015 г. № 03-07-РЗ/67429? Которым Минфин таки согласился с т.зр. на право вычета НДС, относящегося к стоимости приобретенного, но еще не введенного в эксплуатацию объекта основных средств. Раньше ведь другие письма издавал, противоположного содержания.

А теперь вот (цитирую с незначительными сокращениями):

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросам применения вычета налога на добавленную стоимость по приобретаемому объекту недвижимости, предназначенному …. для использования в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость, и сообщает следующее.

Согласно пункту 2 статьи 171 и абзацам первому и второму пункта 1 статьи 1 НК РФ суммы НДС …. при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в случае их использования для осуществления операций, облагаемых НДС, подлежат вычетам на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. В связи с этим вычет налога на добавленную стоимость, предъявленного налогоплательщику при приобретении указанного объекта недвижимости, производится после принятия на учет на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Все легохонько вздохнули, дескать, хорошо: ведь раньше с вычетом соглашались только после того, как объект будет зачислен на счет 01 «Основные средства», т.е. введен в эксплуатацию.

А по мне, так аргументация в Письме не выдерживает критики. В её основе – абсолютное непонимание азов бухучета. Как и собственно процессов, получающих в учете своё отражение.

Долго объяснять не буду, пусть Минфин всем департаментом отправится в школу бухгалтеров, хоть самую начальную, а мы с коллегами на профессиональном языке и тезисно:

  1. Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» – это не счет учета активов в физическом их воплощении (впрочем, как и не счет учета активов нематериальных). Счет 08, он для учета расходов, только не текущих, а капитальных. На нем лишь формируется первоначальная стоимость основных средств (или других капитальных активов), но он не отражает основных средств как таковых.
  2. Каждый элемент капитальных расходов, формирующих будущую первоначальную стоимость приобретаемого объекта, – будь то стоимость собственно объекта или транспортные расходы, или командировочные, или расходы на страхование, или какие угодно еще, – отражается в своё время, по факту их признания и на основании соответствующих документов по отдельности. Это не капризы методологии бухучета, это бухгалтерский канон, не соблюдать который невозможно. Невозможно не в силу страха наказания, а в силу самого факта невозможности.
  3. Подобно тому, как отражаются элементы текущих расходов, которые организация несет в связи с текущими приобретениями, отражаются и элементы капитальных расходов. Так, если подрядчик предъявил счет за работы по строительству или монтажу и в этом счете НДС – стало быть, этот, относящийся к данному платежу налог, подлежит вычету.

Самое смешное, что все так и делали. Всегда и сейчас.

Пример.

Если кто-то скажет, что делал иначе, буду очень удивлена.

Резюме.

Счет 08 есть не что иное как совокупность понесенных в связи с капитальными приобретениями расходов, которые в дальнейшем составят их первоначальную стоимость. Но это не счет учета приобретений как таковых.

Даже если речь идет о некоем объекте, приобретение и ввод в эксплуатацию которого не требует никаких расходов, – ни транспортных, ни командировочных, ни монтажных работ, ни пусконаладочных, – он всё равно на 08 счете не объект в физическом смысле, а расходы на его приобретение. Вложения во внеоборотные активы – это капитальные расходы в денежной оценке, а собственно внеоборотные активы – это, в той же денежной оценке, физическое их воплощение.

Утверждать, что на счете 08 учитываются «приобретаемые объекты недвижимости» столь же нелепо, как если бы кто-то брякнул, что на счете 20 учитывается «выпускаемая готовая продукция».

Спор о том, на каком этапе приобретения объекта недвижимости предъявлять НДС к вычету – смысла не имел. Это делается, как обычно, по мере отражения соответствующего элемента капитальных расходов, по факту оплаты соответствующих счетов.

Оставить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *