МСФО ias 17

Содержание

IFRS 16 — Как изменился учет аренды в IFRS 16 по сравнению с IAS 17?

В январе 2016 года IASB выпустил еще один важный и долго обсуждавшийся стандарт: МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Он заменит стандарт МСФО (IAS) 17 с аналогичным названием.

Рассмотрим основные изменения, которые МСФО (IFRS) 16 вводит в учет аренды, и продемонстрируем их на очень простом примере.

Это НЕ исчерпывающее описание стандарта, здесь многое упрощено для наглядности примера.

Дата вступления в силу нового стандарта МСФО (IFRS) 16 — 1 января 2019 года.

Почему потребовался новый стандарт для учета аренды?

В основном, чтобы ликвидировать забалансовое финансирование.

В соответствии с МСФО (IAS) 17 арендаторам необходимо было классифицировать аренду либо как финансовую, либо как операционную.

Если аренда классифицировалась как операционная (операционный лизинг), то арендаторы не отражали на балансе ни активов, ни обязательств, — только арендные платежи в качестве расхода в составе прибыли или убытка.

Но в некоторых ситуациях операционная аренда не аннулировалась и продолжала действовать в долгосрочной перспективе, и поэтому она фактически представляла собой обязательство (и актив) для арендаторов.

Это обязательство было скрыто от пользователей финансовой отчетности, поскольку она не была представлена ​​нигде.

Конечно, некоторые раскрытия в примечаниях к финансовой отчетности были обязательными. Но, откровенно говоря, кто, кроме аудиторов, внимательно читает примечания к финансовой отчетности?

Новый МСФО (IFRS) 16 устраняет это несоответствие и предписывает учитывать большинство договоров аренды на балансе.

Рассмотрим, что изменилось.

Как изменилось определение аренды?

В новом МСФО (IFRS) 16 появилось новое определение аренды. Оно весьма похоже на старое определение в IAS 17, однако различия все же есть.

Это означает, что если ранее вы учитывали некоторые договоры как аренду в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда», вы можете учитывать их тем же образом и по новому стандарту, хотя методология учета может измениться.

Но!

Вы должны быть очень осторожны, когда в арендном договоре речь идет об услугах.

Почему?

Потому что в новом стандарте МСФО (IFRS) 16 содержится подробное руководство для определения того, является ли ваш договор договором аренды или договором на оказание услуг (договор без аренды).

В соответствии со старым IAS 17 не имело большого значения, какой договор вы учитывали: на операционную аренду или на услуги. Это было связано с очень простой причиной: вы, вероятно, учитывали оба этих типа договоров одинаковым образом (то есть, как простой расход в составе прибыли или убытка).

Однако, поскольку учет некоторых видов операционной аренды резко меняется, теперь нужно различать, имеете ли вы дело с договором аренды (в соответствии со стандартом IFRS 16) или с каким-либо другим договором на услуги (в соответствии с иными стандартами).

В качестве простой иллюстрации рассмотрим небольшой пример:

Представьте, что вы хотите арендовать место на складе для хранения ваших товаров. Вы хотели бы заключить трехлетний договор аренды. Владелец этого склада предлагает вам 2 варианта:

  1. Вы будете занимать определенную площадь XY кубических метров, но конкретное место будет определено владельцем склада на основе фактического использования склада и свободной площади.
  2. Вы занимаете участок №13 XY кубических метров в секторе A этого склада. Это место жестко закреплено за вами, и никто кроме вас не может использовать его в течение срока действия договора аренды.

Оба контракта выглядят как договоры аренды, и действительно, в обоих случаях в соответствии со старым МСФО (IAS) 17 вы должны учитывать арендные платежи в как расход в составе прибыли или убытка.

В соответствии с новым IFRS 16 вам необходимо оценить, содержат ли эти договоры аренду так, как она определена в IFRS 16.

Первое, на что нужно обратить внимание, — определение базового актива.

Теперь эти два договора учитываются следующим образом:

  • Первый договор не содержит никакой аренды, так как базовые актив нельзя идентифицировать.
    Причина в том, что поставщик (владелец склада) может поменять одно место на другое, и вы пользуетесь только определенным объемом. Таким образом, вы будете учитывать арендные платежи как расходы в составе прибыли или убытка.
  • Второй договор содержит аренду, поскольку базовый актив можно идентифицировать — вы арендуете участок № 13 объемом XY кубических метров в секторе А.
    Поэтому вам необходимо учитывать этот договор как аренду, а это означает признание определенного актива и обязательства на вашем балансе.

Это была очень упрощенная иллюстрация, позволяющая получить примерное представление о новом определении аренды. Более подробно этот вопрос .

Должны ли арендные платежи быть исключительно арендными? Или они могут включать частичную оплату за услуги?

Это еще одно новое требование, которое необходимо соблюдать в соответствии с МСФО (IFRS) 16.

Когда вы арендуете некоторые активы в рамках операционной аренды (как это было принято в соответствии со старым IAS 17), в большинстве случаев арендодатель оказывает вам определенные услуги, такие как обслуживание, ремонт, очистка территории и т. д.

В соответствии с IAS 17 вам не нужно было заботиться об этих услугах, потому что вы учитывали все платежи по договору аренды в качестве арендной платы — как расход в составе прибыли или убытка.

В соответствии с новым IFRS 16 вам необходимо разделить арендные платежи на те, что включают компонент аренды и те, что не включают аренду, поскольку вам необходимо:

  • Отразить в учете компонент аренды как аренду согласно IFRS 16 (если он соответствует критериям IFRS 16); а также
  • Отразить в учете компонент услуг, как и прежде, в большинстве случаев, в качестве расхода в составе прибыли или убытка.

Возвращаясь к нашему примеру: допустим, вы арендуете складскую площадь, как определено в варианте 2, и платите 10 000 д.е. в год. Этот платеж включает оплату аренды участка № 13 и его уборку один раз в неделю.

Вам необходимо разделить оплату в 10 000 д.е. на элемент аренды и элемент услуг по уборке в соответствии с относительными отдельными договорными ценами (т. е. ценами в аналогичных договорах, в которых они определены отдельно).

Вы выяснили, что можете арендовать аналогичную площадь на складе по соседству за 9 000 д.е. в год без уборки, а отдельно за уборку вам придется платить 1 500 д.е. в год.

Исходя из этого, вам необходимо:

Такой расчет, однако, может представлять собой существенную проблему, особенно когда отдельные аналогичные цены на аренду/услуги недоступны.

Самое значительное изменение: учет аренды у арендатора.

Самое большое изменение заключается в том, что арендаторы (те, кто берет актив в аренду) не должны классифицировать аренду в момент ее появления и определять, является ли она финансовой или операционной.

Вы можете подумать, что это хорошо. Но не все так просто.

Проблема в том, что МСФО (IFRS) 16 предписывает единую модель учета для каждого договора аренды у арендатора, которая заключается в следующем (вкратце):

  • Арендатору необходимо признать право собственности и соответствующее обязательство в своем отчете о финансовом положении.
  • Актив амортизируются, а обязательство списывается в течение срока аренды.

Эта модель очень похожа на учет финансовой аренды в соответствии с IAS 17.

И да, вы должны учитывать операционную аренду таким же образом.

Из этого правила есть 2 исключения:

  • Аренда активов на срок менее 12 месяцев (краткосрочная аренда) и
  • Аренда малоценных активов (таких как компьютеры, мебель и т. д.).

Пример сравнительного учета аренды по МСФО (IAS) 17 и МСФО (IFRS) 16.

Проиллюстрируем новую модель учета на примере договора, учитывавшегося ранее в соответствии с IAS 17.

Расширим приведенный выше пример склада дополнительными данными:

  • Ежегодные арендные платежи составляют 10 000 д.е., включая услуги по уборке. Обязательство по оплате арендных платежей появляется по мере образования задолженности (на конец года).
  • Ставка дисконтирования составляет 5%.
  • Срок аренды составляет 3 года.

Как следует учитывать такой договор в соответствии с IAS 17 и IFRS 16?

Учет по МСФО (IAS) 17 «Аренда».

В соответствии с IAS 17 вам необходимо сначала классифицировать аренду.

Предположим, что на основе экономических выгод от использования склада, лизинговых платежей и т. д. вы оцениваете, что это — операционная аренда .

Поэтому учет очень прост:

  • В начале вы ничего не делаете;
  • В конце каждого года вы просто учитываете расходы на аренду в размере 10 000 д.е. в составе прибыли или убытка.

Учет по МСФО (IFRS) 16 «Аренда».

Здесь классификация не требуется, поскольку одна модель учета применяется ко всем договорам аренды.

Вам необходимо выполнить 3 шага:

1. Является ли этот договор арендой согласно IFRS 16?

Да, здесь, наверное, это так. См. объяснение выше.

2. Есть ли в договоре какой-то элемент, кроме элемента аренды? Нужно ли отделять эти элементы друг от друга?

Да, здесь нужно отделить элемент услуг по уборке от элемента аренды. Мы уже сделали это выше:

  • 8 571 д.е. относятся к элементу аренды;
  • 1 429 д.е. относятся к услугам по уборке.

3. Как признать эти элементы в учете?

Первоначально:

  • Вам необходимо признать право использовать склад в сумме, равной арендному обязательству, а также некоторые другие операции, такие как первоначальные прямые затраты.
  • Обязательство по аренде рассчитывается по приведенной стоимости арендных платежей в течение срока аренды. В этом случае вам необходимо рассчитать приведенную (дисконтированную) стоимость 3 платежей в размере 8 571 д.е. (только элемент элемент) по ставке дисконтирования 5%, что составляет 23 341 д.е.
  • Бухгалтерская проводка:
    • Дебет. Право собственности на актив: 23 341 д.е.
    • Кредит. Обязательство по аренде: 23 341 д.е.

Впоследствии:

Когда вы делаете платеж и/или в конце отчетного периода, вам необходимо:

  • Признать амортизацию актива (на правах собственника) в течение срока аренды. В данном случае ежегодная амортизация составит 7 780 д.е. (23 341/3) при линейном методе амортизации;
  • Признать переоценку обязательств по аренде, чтобы включить проценты, исключить уплаченные суммы и принять во внимание любые изменения в аренде.

Эта простая таблица иллюстрирует наш пример:

Год

Арендное обязательство на н.г.

Добавить процент в 5%

Уменьшение суммы

Ответственность за аренду на к.г.

23 341

1 167

– 8 571

15 937

15 937

797

– 8 571

8 163

8 163

408

– 8 571

0

Итого

2 372

– 25 713

Примечание: н.г. означает на начало года, а к.г. означает на конец года.

Бухгалтерские проводки в соответствии с МСФО (IFRS) 16:

Когда

Операция

Сумма

Дебет

Кредит

Первоначальный учет

Переход права собственности на активы + обязательство по аренде

23 341

Актив

Обязательства по аренде

В конце 1 года

Проценты по аренде

1 167

Прибыли / убытки: Процентные расходы

Обязательства по аренде

Арендная плата

10 000

Денежные средства (банковский счет)

8 571

Обязательства по аренде

1 429

Прибыли / убытки: Расходы на уборку

Амортизация

7 780

Прибыли / убытки: Амортизация

Актив

Теперь давайте сравним.

В соответствии с IAS 17 влияние аренды на прибыли и убытки в 1-м году составляло 10 000 д.е., поскольку мы признали арендную плату полностью в составе прибыли или убытка.

В соответствии с IFRS 16 влияние на прибыли и убытки в 1-м году было таким:

  • Проценты 1 167 д.е., плюс
  • Амортизация 7 780 д.е. плюс
  • Расходы на уборку 1 429 д.е.
  • Итого, 10 376 д.е.

Получается, что в первый год больше расходов по IFRS 16, чем по IAS 17.

Причина в том, что благодаря новой модели изменилась структура расходов:

учитываются проценты в начале аренды, и снижаются затраты в конце аренды, поскольку амортизационные отчисления уже произведены.

В целом, обе модели оказывают одинаковое влияние на прибыли и убытки в течение всего срока аренды:

Тип расходов

МСФО (IAS) 17

МСФО (IFRS) 16

Примечание

Расходы по аренде

30 000

3 * 10 000

Процентные расходы

2 372

См. таблицу выше

Амортизация

23 341

3 * 7 780

Расходы на уборку

4 287

3 * 1 429

Итого

30 000

30 000

Примечание. Здесь также учтены расходы на уборку, чтобы показать общее влияние всего договора, хотя технически эти расходы не являются частью учета аренды.

Кроме того, в соответствии с МСФО (IFRS) 16 мы отражаем больше активов на балансе, и также больше задолженности или обязательств.

Обратите внимание, что денежный поток не изменяется. Вы платите все те же суммы, независимо от того, применяете ли вы IAS 17 или IFRS 16.

Что насчет учета аренды у арендодателей в соответствии с МСФО (IFRS) 16?

Здесь хорошие новости: учет арендной платы арендодателями почти не меняется, поэтому они могут продолжать вести учет аналогичным образом.

Новый стандарт учета аренды окажет значительное влияние на компании, активно работающие с операционной арендой, — в этом нет сомнений.

Финансовые показатели этих компаний могут существенно измениться, поскольку новые активы и обязательства будут теперь учитываться на балансе.

Кроме того, многим арендаторам будет сложно создать систему сбора и анализа информации, чтобы их учет удовлетворял новым требованиям.

«Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 17 «Договоры страхования» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 04.06.2018 N 125н)

Документ подлежит применению на обязательной основе в отношении годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2021 года или после этой даты.

  • Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 17 «Договоры страхования»
    • Цель
    • Сфера применения
      • Объединение договоров страхования
      • Выделение составляющих из договора страхования (пункты B31 — B35)
    • Уровень агрегирования договоров страхования
    • Признание
    • Оценка (пункты B36 — B119)
      • Оценка при первоначальном признании (пункты B36 — B95)
        • Расчетная оценка будущих денежных потоков (пункты B36 — B71)
        • Ставки дисконтирования (пункты B72 — B85)
        • Рисковая поправка на нефинансовый риск (пункты B86 — B92)
        • Маржа за предусмотренные договором услуги
      • Последующая оценка
        • Маржа за предусмотренные договором услуги (пункты B96 — B119)
      • Обременительные договоры
      • Подход на основе распределения премии
      • Удерживаемые договоры перестрахования
        • Признание
        • Оценка
        • Подход на основе распределения премии для группы удерживаемых договоров перестрахования
      • Инвестиционные договоры с условиями дискреционного участия
    • Модификация и прекращение признания
      • Модификация договора страхования
      • Прекращение признания
    • Представление в отчете о финансовом положении
    • Признание и представление в отчете (отчетах) о финансовых результатах (пункты B120 — B136)
      • Результат оказания страховых услуг
      • Финансовые доходы или расходы по страхованию (см. пункты B128 — B136)
    • Раскрытие информации
      • Пояснение признанных сумм
        • Финансовые доходы или расходы по страхованию
        • Суммы, раскрываемые при переходе
      • Значительные суждения при применении МСФО (IFRS) 17
      • Характер и степень рисков, связанных с договорами, которые относятся к сфере применения МСФО (IFRS) 17
        • Все виды риска — концентрации риска
        • Страховой и рыночный риски — анализ чувствительности
        • Страховой риск — развитие страховых убытков
        • Кредитный риск — прочая информация
        • Риск ликвидности — прочая информация
  • Приложение A. Определение терминов
  • Приложение B. Руководство по применению
    • Определение договора страхования (Приложение A)
      • Будущее событие, в наступлении которого нет уверенности
      • Выплаты в натуральной форме
      • Отличие страхового риска от других рисков
      • Значительный страховой риск
      • Изменения уровня страхового риска
      • Примеры договоров страхования
    • Выделение составляющих из договора страхования (пункты 10 — 13)
      • Инвестиционные составляющие (пункт 11(b))
      • Обещания передать отличимые товары или нестраховые услуги (пункт 12)
    • Оценка (пункты 29 — 71)
      • Расчетные оценки будущих денежных потоков (пункты 33 — 35)
        • Непредвзятое использование всей обоснованной и подтверждаемой информации, доступной без чрезмерных затрат или усилий (пункт 33(a))
        • Рыночные переменные и нерыночные переменные
          • Рыночные переменные (пункт 33(b))
          • Нерыночные переменные
        • Использование текущих расчетных оценок (пункт 33(c))
        • Денежные потоки в рамках договора (пункт 34)
          • Договоры, содержащие денежные потоки, которые оказывают влияние на денежные потоки в пользу держателей полисов по другим договорам или подвергаются их влиянию
      • Ставки дисконтирования (пункт 36)
      • Рисковая поправка на нефинансовый риск (пункт 37)
      • Первоначальное признание передачи договоров страхования и объединений бизнесов (пункт 39)
      • Изменения балансовой стоимости маржи за предусмотренные договором услуги по договорам страхования без условий прямого участия (пункт 44)
      • Изменения балансовой стоимости маржи за предусмотренные договором услуги применительно к договорам страхования с условиями прямого участия (пункт 45)
        • Снижение риска
      • Признание маржи за предусмотренные договором услуги в составе прибыли или убытка
    • Выручка по страхованию (пункты 83 и 85)
    • Финансовые доходы или расходы по страхованию (пункты 87 — 92)
    • Промежуточная финансовая отчетность
  • Приложение C. Дата вступления в силу и переходные положения
    • Дата вступления в силу
    • Переходные положения
      • Модифицированный ретроспективный подход
        • Оценки на дату начала действия или первоначального признания
        • Определение маржи за предусмотренные договором услуги или компонента убытка для групп договоров страхования без условий прямого участия
        • Определение маржи за предусмотренные договором услуги или компонента убытка для групп договоров страхования с условиями прямого участия
        • Финансовые доходы или расходы по страхованию
      • Подход на основе справедливой стоимости
      • Сравнительная информация
      • Изменение классификации финансовых активов по усмотрению организации
    • Прекращение действия других стандартов МСФО
  • Приложение D. Поправки к другим стандартам МСФО
    • МСФО (IFRS) 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности»
    • МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов»
    • МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов» (с учетом поправок, внесенных МСФО (IFRS) 16)
    • МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»
    • МСФО (IFRS) 7 Финансовые инструменты: раскрытие информации»
    • МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» (с учетом поправок, внесенных МСФО (IFRS) 16)
    • МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»
    • МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»
    • МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»
    • МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств»
    • МСФО (IAS) 16 «Основные средства»
    • МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»
    • МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия»
    • МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия» (с учетом поправок, внесенных документом «Ежегодные усовершенствования стандартов МСФО, период 2014 — 2016 гг.»)
    • МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление»
    • МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»
    • МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»
    • МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»
    • МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость»
    • Разъяснение ПКР (SIC) 27 «Определение сущности операций, имеющих юридическую форму аренды»

Открыть полный текст документа

IFRS 17 — Бухгалтерский учет договоров страхования, отражающий экономику страхования

Напомним, что в соответствии с МСФО (IFRS) 17 «Договоры страхования» в отчетной прибыли не отражается незаработанная прибыль.

МСФО (IFRS) 17 основан на концепции, согласно которой прибыль признается только тогда, когда предоставляются соответствующие услуги. Следовательно, незаработанная прибыль за страховые услуги или маржа за предусмотренные договором услуги (англ. ‘contractual service margin’) — отражается на балансе страховщика как часть обязательства по договору страхования.

С другой стороны, страховые убытки будут отражаться в отчете о прибылях и убытках страховщика в соответствии с ожиданиями страховщика.

Требования к определению единицы учета в IFRS 17 отражают экономическую практику отрасли страхования. Когда страховщики начнут применять МСФО (IFRS) 17 в 2021 году (согласно решению IASB от 14 ноября 2018 г. принятие стандарта может быть отложено до 2022 года), они смогут учитывать договора со своими клиентами на агрегированной основе, который для страховых компаний более предпочтителен, чем учет на основе отдельных договоров.

Другие стандарты МСФО, как правило, предписывают учет по отдельным договорам, чтобы предоставить наиболее прозрачную информацию по каждому договору.

Когда страховщики начнут применять IFRS 17 в 2021 году, они будут первоначально учитывать убыточные (обременительные) договоры, договоры с низкой прибыльностью и прибыльные договоры в трех отдельных сегментах (группах). Благодаря этому, прибыль от прибыльных договоров не будет вуалировать убытки по прочим, менее прибыльным договорам.

С течением времени прибыль по некоторым договорам страхования будет компенсировать убытки по другим договорам страхования в том же сегменте. Однако договоры не могут быть сгруппированы, если они заключены с интервалом более 12 месяцев.

В результате этого, различия в прибыльности договоров, заключенных в разные периоды, будут наглядно отражаться в финансовой отчетности страховщиков, предоставляя инвесторам информацию, которой у них нет сегодня.

Как работает современное страхование?

Люди, которые приобретают страховые полисы (договоры страхования, англ. ‘insurance contracts’), готовы заплатить определенную сумму денег (страховую премию, англ. ‘insurance premium’), чтобы страховщик принял на себя финансовые последствия будущих неопределенностей (страховые убытки, англ. ‘insurance claims’).

Страховщик принимает на себя риски и ответственность за многих страхователей, зная, что:

  • большинство договоров пожизненного страхования приведет к страховым убыткам, но сроки возникновения убытков не определены; а также
  • страховые убытки также будут возникать по некоторым договорам страхования, не связанным со страхованием жизни (или по договорам срочного страхования жизни), но невозможно заранее определить, какие из этих договоров приведут к страховым убыткам.

Объединение договоров в группы снижает волатильность убытков, а уровень неопределенности сужается. Другими словами, за счет объединения множества договоров, убытки для группы в целом становятся более предсказуемыми.

Почему учетная единица в МСФО (IFRS) 17 имеет такое большое значение?

Единица учета была спорным вопросом в ходе разработки IFRS 17, поскольку она влияет на сроки признания прибыли от страховых услуг.

Однако учетная единица не влияет на общую прибыль, признанную в течение срока действия договора, или на денежные потоки по договорам страхования.

Что касается учета денежных потоков, страховщики могут оценить ожидаемые денежные потоки на любом уровне объединения — на уровне контракта, уровне страхового портфеля или уровне группы договоров, а затем распределить эти ожидаемые денежные потоки по различным группам договоров.

Единица учета также имеет значение для определения показателей прибыльности. IFRS 17 нацелен на то, чтобы изменения в прибыльности страхового портфеля своевременно были представлены в финансовой отчетности страховщиков, отражая:

  • прибыль при предоставлении страхового покрытия, и
  • убытки, как только становится очевидно, что эти убытки ожидаются.

В то же время учетная единица обеспечивает страховщикам снижение издержек и лучшее отражение экономической практики страхования, позволяя им группировать договоры страхования для целей оценки на основе характеристик договоров и исходя из подхода страховщиков к управлению страховыми договорами.

Что такое единица учета?

«Единица учета» (англ. ‘unit of account’) является ключевым понятием в бухгалтерском учете, которое определяет, что должно учитываться в финансовой отчетности компании.

Она относится к уровню агрегации, на котором актив или обязательство признается и оценивается.

Например, учетная единица определяет, должен ли портфель договоров компании оцениваться на уровне отдельного договора или на совокупном (агрегированном) уровне.

В зависимости от выбранной единицы учета, суммы, указанные в финансовой отчетности компании, могут отличаться. Единица учета может влиять на модель признания прибыли и, в конечном счете, на понимание финансовых результатов инвесторами и другими пользователями отчетности.

Из каких компонентов состоит обязательство по договору страхования в соответствии с МСФО (IFRS) 17?

Для компаний, применяющих МСФО 17, учетной единицей является группа страховых договоров.

Способ группировки договоров влияет на сроки признания прибыли от страховых услуг, но не влияет на оценку денежных потоков по выполнению договоров страхования.

Несмотря на различия в единицах учета в стандартах МСФО, ключевые принципы IFRS 17 соответствуют общим принципам, которые применяют компании, использующие другие стандарты МСФО.

Например, при применении МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» компании сферы услуг обычно признают прибыль, когда услуга предоставляется покупателю.

При применении МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» строительные компании формируют резерв под убыточные договоры, когда затраты на выполнение договора превышают экономические выгоды, ожидаемые по договору.

Почему нужно объединять договоры страхования для целей бухгалтерского учета?

В приведенном ниже примере объясняется, почему объединение (агрегирование) договоров страхования для целей бухгалтерского учета является уместным, и предоставляет полезную информацию для инвесторов и других пользователей финансовой отчетности.

Предположим, что:

  • страховщик заключает 3 договора страхования со сроком действия 3 года.
  • каждый страхователь выплачивает единовременную премию в размере 10 д.е.
  • страховщик ожидает, что каждый договор будет приносить страховые убытки в размере 3.5 д.е. ежегодно, до момента прекращения договора; а также
  • страховщик ожидает, что в конце каждого года 1 договор будет прекращен.

Соответственно, с самого начала страховщик рассчитывает предоставить страховое покрытие по всем 3-м договорам в 1-м году, по 2-м договорам в 2-м году и только по 1-му договору в 3-м году. Однако страховщик не знает, на какую дату какой договор будет прекращен.

Как это принято в страховой отрасли, страховщик оценивает суммы и сроки денежных потоков, которые возникнут при выполнении договоров. Эти оценки справедливы в среднем для каждого договора в группе договоров страхования, хотя фактические данные по отдельному договору в конечном итоге будут отличаться от средней оценки.

Следовательно, ожидаемый срок исполнения каждого договора составляет 2 года, ожидаемый отток денежных средств составляет 7 д.е., а ожидаемая прибыль — 3 д.е. Однако только по 1-му из 3-х договоров будут фактические денежные потоки равные планируемым средним денежным потокам, даже если все произойдет так, как ожидает страховщик.

Ожидаемые денежные потоки представлены в таблице ниже:

Через год страховщик узнает, что договор А расторгнут. Прибыль, отражаемая в финансовой отчетности страховщика за каждый год, будет зависеть от принятой страховщиком учетной единицы.

Бухгалтерский учет на уровне группы страховых договоров.

Если страховщик учитывает страховые договоры на групповой основе, это позволяет лучше представить в отчетности экономическую сущность договоров. Это связано с тем, что после прекращения договора А, группа контрактов в целом продолжает демонстрировать ожидаемые показатели, и, следовательно, ожидания в отношении нее не меняются.

Страховщик по-прежнему ожидает признания общей ожидаемой прибыли в размере 9 д.е. за общий период действия договоров. При групповом подходе прибыль будет признана пропорционально страховому покрытию, предусмотренному в течение ожидаемого срока действия договоров в рамках группы.

Например, распределяя ожидаемую прибыль пропорционально годам предоставленного за период покрытия, страховщик признает 4.5 д.е. ожидаемой прибыли в 1-м году.

Это происходит потому, что доля покрытия, предоставленного за период, равна половине ожидаемого покрытия для всей группы: в течение 1-го года предоставлено покрытие 3-х договоров, по отношению к общему для группы 6-летнему сроку покрытия). Соответственно, будет признана половина ожидаемой прибыли 9 д.е., то есть 4,5 д.е.

Вместе с тем, после 1-го года на уровне группы нет изменений по сравнению с ожиданиями. Тем не менее, на уровне отдельных договоров наблюдается изменение ожиданий по всем 3-м договорам.

Когда страховые договоры, подверженные одинаковым средним допущениям, группируются в финансовой отчетности, благоприятные и неблагоприятные изменения в оценках, относящихся к отдельным договорам внутри группы, взаимозачитываются, и в финансовых отчетах отражается только чистое изменение в оценке.

Пример расчета прибыли для агрегированных договоров страхования.

Примечание: на уровне отдельных договоров в конце 2-го года страховщик знает, что 1 договор является обременительным. Прибыль/убыток за 2-й год отражает ожидаемые убытки по этому договору.

Бухгалтерский учет на уровне отдельных страховых договоров.

Если бы страховщик должен был учитывать каждый отдельный договор на индивидуальной основе, то, как объяснялось выше, среднее допущение будет применяться к каждому договору в отдельности.

Таким образом, после прекращения действия договора А ожидания по всем договорам изменятся. Это связано с тем, что договор A показал результат лучше среднего, и теперь ожидается, что договоры B и C покажут соответственно результат хуже среднего.

Рассмотрим приведенный пример более детально.

Для договора А произошли изменения в ожиданиях, потому что этот договор прекратил действие по истечении 1-го года и, следовательно, он принес убытки в течение 1-го года вместо ожидаемых средних убытков за 2 года.

Следовательно, ожидаемый отток денежных средств по этому договору будет уменьшаться, и ожидаемая прибыль по договору соответственно увеличится с 3 д.е. до 6.5 д.е., при этом прибыль по каждому договору будет признана в год прекращения договора.

Для остальных 2-х договоров средний ожидаемый отток денежных средств, напротив, увеличится.

Это увеличение отражает тот факт, что, исходя из средних значений на начало срока действия, каждый из двух договоров должен был принести только 1 убыток. Однако теперь ожидается, что по одному из оставшихся договоров будет предъявлено 3 страховых требования и будет, соответственно 3 страховых убытка. Как следствие, пересмотренная ожидаемая прибыль по двум договорам в совокупности уменьшится с 6 д.е. до 2.5 д.е.

Что демонстрирует этот пример?

Этот пример показывает, что инвесторы вряд ли найдут в отчетности информацию об убытках, когда ожидаемые убытки по группе аналогичных договоров в целом не изменились, но теперь становится понятнее, какие договоры в этой группе приведут к убыткам.

Это связано с тем, изменение ожиданий, которое может привести к тому, что некоторые договоры будут приносить убытки, также сделает некоторые договоры менее прибыльными.

Что влияет на объединение страховых договоров в финансовой отчетности?

Сложность объединения страховых договоров для точного отражения лежащей в основе договоров экономической сущности определяет, что движет объединением (агрегированием).

В принципе, агрегирование не должно происходить на уровне, который скрывает реальные экономические различия.

Каждый страховой договор, заключенный страховщиком, может по существу привести:

  • к прибыли, когда полученные от страхователя страховые премии, рассчитанные с учетом дисконтирования и рисковой корректировки, превышают выплаты страхователю; или же
  • к убытку, когда полученные от страхователя страховые премии, рассчитанные с учетом дисконтирования и рисковой корректировки, оказываются ниже выплат страхователю.

При применении МСФО (IFRS) 17 порядок учета ожидаемой прибыли по договору страхования отличается от учета ожидаемого убытка.

Страховщик признает:

  • ожидаемую прибыль за предоставление страхового покрытия, поскольку покрытие предоставляется с течением времени; а также
  • ожидаемые убытки, как только становится очевидно, что убытки ожидаются (в начале действия договора или впоследствии).

Требования МСФО (IFRS) 17 в отношении единицы учета нацелены на уменьшение потери информации в результате неприемлемого взаимозачета, с тем чтобы финансовая отчетность достоверно отражала результаты управления договорами страхования на агрегированном уровне.

Как будут объединяться договоры страхования в соответствии с IFRS 17?

При применении МСФО (IFRS) 17 страховщик сначала идентифицирует свои портфели договоров страхования (см. параграф IFRS 17:14).

Портфель страховых договоров состоит из договоров, которые:

  • (а) подвержены аналогичным рискам; а также
  • (б) управляются совместно.

Например, договоры страхования жизни, аннуитеты и договоры автострахования представляют собой три различных портфеля договоров.

Как только страховщик определит портфели договоров страхования, он разделит каждый портфель на группы с учетом различий в ожидаемой прибыльности договоров.

  1. Для договоров, которые при первоначальном признании должны быть убыточными (то есть обременительными), страховщик немедленно признает убытки в отчете о прибылях и убытках. Таким образом, убытки и прибыль не будут взаимоисключаться при объединении убыточных договоров с прибыльными договорами.
  2. Для договоров, которые при первоначальном признании, как ожидается, будут прибыльными, страховщик будет признавать ожидаемую прибыль, поскольку он предоставляет страховое покрытие. Ожидаемая прибыль будет распределена на две группы:
    • (а) группа договоров, которые при первоначальном признании не имеют существенной возможности стать впоследствии обременительными; а также
    • (б) остальные контракты.

Это означает, что договоры, в отношении которых есть значительная вероятность того, что они впоследствии станут обременительными, не будут сгруппированы с договорами, которые имеют меньшую вероятность стать обременительными.

В результате неожиданные убытки по будущим обременительным контрактам, скорее всего, можно будет своевременно выявить в финансовой отчетности страховщиков, что позволит инвесторам оценивать, как со временем меняются результаты деятельности страховщиков.

Каждый страховой портфель делится на группы.

Способ агрегирования договоров будет влиять на признание прибыли, полученной по договорам страхования, при условии предоставления страхового покрытия.

Ожидаемые убытки по договорам в рамках группы будут признаваться только тогда, когда вся группа договоров обременительна (то есть, когда ожидаемые убытки по группе договоров превышают оставшуюся часть ожидаемой прибыли для этой группы).

Чтобы обеспечить предоставление трендовой информации (в динамике) о прибыльности договоров, заключенных в разные периоды, договора нельзя группировать, если они заключены с интервалом более 12 месяцев.

Например, договор, заключенный в мае 2021 года, не может быть сгруппирован с договором, заключенным в июне 2022 года.

Применительно к IFRS 17 это требование иногда упоминается как «требование годовой когорты» (англ. ‘annual cohort requirement’).

Почему годовые когорты дают инвесторам больше информации?

Требование годовой когорты в МСФО (IFRS) 17 направлено на предотвращение появления постоянно открытых портфелей, в которых срок действия каждой группы договоров постоянно увеличивается за счет постоянного оформления новых полисов (договоров страхования).

Постоянно открытые портфели приводят к тому, что прибыльность старых договоров нивелируется (усредняется) более высокой прибыльностью новых договоров.

Это требование смягчает проблему «сглаживания прибыли», поскольку убытки по договорам, заключенным в прошлом, больше не будут перекрываться прибылью от нового бизнеса или наоборот (что встречается в случае некоторых страховщиков сейчас).

Важно отметить, что после применения МСФО (IFRS) 17 инвесторы смогут анализировать динамику прибыльности договоров, заключенных в разные годы.

Реализация требования годовой когорты приведет к двум основным преимуществам с точки зрения информации о финансовых результатах страховщиков:

  • своевременное признание убытков; а также
  • признание прибыли в тот момент, когда предоставляется страховое покрытие.

Следующие примеры иллюстрируют эти преимущества для инвесторов и других пользователей финансовой отчетности.

Пример своевременного признания страховых убытков.

Предположим, что:

  • В 1-ый год страховщик заключает 4-летние договоры с общей ожидаемой прибылью в 120 млн. д.е. Ежегодная ожидаемая прибыль составляет 30 млн. д.е.
  • Во 2-й год страховщик заключает 4-хлетние контракты с общей ожидаемой прибылью 36 млн. д.е. Ежегодная ожидаемая прибыль составляет 9 млн. д.е.
  • В 3-м году из-за изменений в ожиданиях группа договоров, заключенных в 1-м году, стала обременительной, при этом ожидаемые убытки составили в 20 млн. д.е.
  • Все договоры обеспечивают одинаковый уровень покрытия в год. Это означает, что, если договоры, заключенные в 1-й и 2-й годы, сгруппированы, то в 1-м году (только договоры 1-го года) и в 5-м году (только договоры 2-го года) есть 1 единица покрытия, а в годах 2-4 (договоры 1-2 годов) — 2 единицы покрытия.
  • Для простоты в этом примере не учитывается временная стоимость денег.

Пример своевременного признания страховых убытков.

Подробные расчеты, относящиеся к данному примеру, приведены ниже.

Суммы в млн. д.е.

Год 1

Год 2

Год 3

Год 4

Год 5

Итого

Признанная прибыль — с годовыми когортами

Договоры, заключенные в год 1

30

30

(20)

0

40

Договоры, заключенные в год 2

9

9

9

9

36

Прибыль / убыток

30

39

(11)

9

9

76

Суммы в млн. д.е.

Год 1

Год 2

Год 3

Год 4

Год 5

Итого

Признанная прибыль — без годовых когорт

Договоры, заключенные в
годы 1 и 2

30

36

4

4

2

76

Прибыль / убыток

30

36

4

4

2

76

Незаработанная прибыль
(на начало года)

90

90

6

2

Новые договоры

120

36

Изменения в ожиданиях

(80)

Распределение в отчете о прибылях и убытках

(30)

(36)

(4)

(4)

(2)

Оставшаяся незаработанная прибыль (на конец года)

90

90

6

2

Количество единиц страхового покрытия в год

1

2

2

2

1

Покрытие предоставленное / покрытие к предоставлению

1/4

2/7

2/5

2/3

1/1

Таблица выше показывает, что без требования годовой когорты:

При бухгалтерском учете без требования годовой когорты:

  • Информация об изменении прибыльности не будет своевременно отражена в отчете о прибылях и убытках страховщика.
  • В 3-м году страховщик по-прежнему будет отчитываться о прибыли в 4 млн. д.е. В отчете о прибылях и убытках он может не полностью отразить убыток в 20 млн. д.е. для договоров, которые более не являются прибыльными (договоры, заключенные в 1-м году). Это связано с тем, что он мог бы сгруппировать эти убыточные договоры с прибыльными договорами, заключенными в другом периоде (договоры, заключенные во 2 году).
  • Убыток в размере 20 млн. д.е., связанный с договорами, заключенными в 1-м году, будет усреднен благодаря оставшейся ожидаемой прибыли по договорам, заключенным во 2-м году, и будет отражен как более низкая прибыль в отчете о прибылях и убытках в период с 3-го по 5-й год.

Информация об изменениях прибыльности с течением времени (по договорам, заключенным в разные годы) позволит инвесторам увидеть и понять то, чего раньше в отчетности страховщиков не было.

Пример учета прибыли при предоставлении страхового покрытия.

Рассмотрим аналогичный пример, когда после заключения договора не происходит никаких изменений в ожиданиях. Как и в предыдущем примере, предположим, что:

  • В 1-й год страховщик заключает 4-летние договоры с общей ожидаемой прибылью в 120 млн. д.е. Ожидаемая прибыль составляет 30 млн. д.е. за каждый год.
  • Во 2-м году страховщик заключает 4-летние договоры с общей ожидаемой прибылью в 36 млн. д.е. Ожидаемая прибыль составляет 9 млн. д.е. за каждый год.
  • Все договоры обеспечивают одинаковый уровень покрытия в год. Это означает, что, если договоры, заключенные в 1-й и 2-й годы, сгруппированы, то в 1-м году (только договоры 1-го года) и в 5-м году (только договоры 2-го года) есть 1 единица покрытия, а в годах 2-4 (договоры 1-2 годов) — 2 единицы покрытия.
  • Для простоты в этом примере не учитывается временная стоимость денег.

Годовые когорты необходимы для поддержания отдельных групп, чтобы прибыль групп с разной прибыльностью не усреднялась.

Пример учета прибыли при предоставлении страхового покрытия.

См. далее подробные расчеты, относящиеся к данному примеру.

Суммы в млн. д.е.

Год 1

Год 2

Год 3

Год 4

Год 5

Итого

Признанная прибыль — с годовыми когортами

Договоры, заключенные в год 1

30

30

30

30

120

Договоры, заключенные в год 2

9

9

9

9

36

Прибыль / убыток

30

39

39

39

9

156

Суммы в млн. д.е.

Год 1

Год 2

Год 3

Год 4

Год 5

Итого

Признанная прибыль — без годовых когорт

Договоры, заключенные в годы 1 и 2

30

36

36

36

18

156

Прибыль / убыток

30

36

36

36

18

156

Незаработанная прибыль (на начало года)

90

90

54

18

Новые договоры

120

36

Изменения в ожиданиях

Распределение в отчете о прибылях и убытках

(30)

(36)

(36)

(36)

(18)

Оставшаяся незаработанная прибыль (на конец года)

90

90

54

18

Количество единиц страхового покрытия в год

1

2

2

2

1

Покрытие предоставленное / покрытие к предоставлению

1/4

2/7

2/5

2/3

1/1

Таблица выше показывает, что без требования годовой когорты:

  • договоры, заключенные в 1-2 годы, будут сгруппированы.
  • во 2-м году незаработанная прибыль по договорам, заключенным в 2-м году (36 д.е.), будет сгруппирована с оставшейся незаработанной прибылью по договорам, заключенным в 1-м году (90 д.е.), в результате чего накопленная оставшаяся незаработанная прибыль составит 126 д.е.;
  • 2/7 этой незаработанной прибыли будет распределено во 2-м году, что приведет к признанию прибыли в отчете о прибылях и убытках в размере 36 д.е. (126 д.е. / 7 * 2);
  • в 3-м году 2/5 незаработанной прибыли в размере 90 д.е. будут распределены на 3-й год, что приведет к признанию прибыли в отчете о прибылях и убытках в размере 36 д.е. (90 / 5 * 2);
  • в 4-м году 2/3 незаработанной прибыли в размере 54 д.е. будут распределено на 4-й год, что приведет к признанию прибыли в отчете о прибылях и убытках в размере 36 д.е. (54 / 3 * 2); а также
  • в 5-м году незаработанная прибыль в размере 18 д.е. будет полностью распределена на 5-й год, поскольку после 5-го года покрытие не будет предоставлено.

Без требования годовой когорты прибыль от страховых услуг не была бы признана в соответствующие периоды:

  • Прибыльность договоров, заключенных в 1-м году, будет усреднена более низкой прибыльностью договоров, заключенных во 2-м году. Это приведет к тому, что смешанная прибыль будет признана в течение более длительного периода времени (то есть в течение 1-5 лет, а не в течение 1-4 лет).
  • В 5-м году эффект усреднения приведет к признанию прибыли от страховых услуг в размере 18 млн. д.е., несмотря на то, что действующие договоры (заключенные во 2-м году) имеют ожидаемую прибыль всего в 9 млн. д.е. В этом случае сглаживание увеличило бы прибыль 5-го года на 100%.

Этот пример иллюстрирует, что требование годовой когорты МСФО (IFRS) 17 предотвращает смешение прибыли договоров с разными сроками.

Какие раскрытия информации вводит IFRS 17?

МСФО (IFRS) 17 вводит много новых требований к раскрытию информации, одним из которых является требование к страховщикам раскрывать информацию о динамике ожидаемой прибыли по договорам страхования в течение отчетного периода, например, по основным линейкам продуктов, географическому региону и отчетному сегменту.

Это требование о раскрытии информации позволит получить пользователям отчетности представление о тенденциях прибыльности договоров страхования, чего сейчас они сделать не могут.

Что изменится в бухгалтерском учете при применении МСФО (IFRS) 17?

Действующий сейчас стандарт МСФО для договоров страхования — МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования» — не содержит конкретных требований, касающихся большинства аспектов учета договоров страхования.

IFRS 4 в значительной степени позволяет страховщикам определять свою собственную методологию при агрегировании договоров.

В результате страховщики используют широкий спектр методов страхового учета, основанных на местных требованиях к бухгалтерскому учету (некоторые из которых могли быть введены до внедрения стандартов МСФО) или вариациях этих требований для представления отчетности по ключевым аспектам их бизнеса.

Хотя сегодня большинство страховщиков не раскрывают в отчетности то, объединяются ли договоры страхования (и каким образом они объединяются) для признания ожидаемых прибылей и убытков, некоторые страховщики агрегируют договоры на высоком уровне, чтобы компенсировать убытки по обременительным договорам за счет прибыльных договоров.

Кроме того, некоторые страховщики могут признать ожидаемую прибыль от группы договоров в начале срока их действия, если нет никаких ограничений. Это позволяет им скрывать различия в доходности договоров, заключенных в разные годы.

МСФО (IFRS) 17 вводит согласованную основу для учета договоров страхования, что позволит повысить прозрачность учетной политики, применяемой многими компаниями, а также позволит инвесторам лучше анализировать прибыльность страховых договоров.

Согласно IFRS 17 механизм признания прибыли от страховых услуг в отчете о прибылях и убытках будет менее подвержен искажению в результате искусственного сглаживания.

Как определить справедливую стоимость арендных платежей?

С 2018 года — начала действия федеральных стандартов для организаций государственного сектора, появилось немало новых понятий. Одно из них — справедливая стоимость арендных платежей. В каком случае ее необходимо определять и как это делать? Об этом поговорим в статье.

Зачем определять справедливую стоимость арендных платежей?

Справедливая стоимость арендных платежей определяется на дату классификации объектов учета аренды методом рыночных цен — как если бы право пользования имуществом было предоставлено на коммерческих (рыночных) условиях.

При этом по справедливой стоимости арендных платежей в бухгалтерском учете отражаются объекты учета аренды на льготных условиях в контексте п. 26 Стандарта «Аренда»*(1). То есть объекты учета аренды, возникающие в рамках договоров безвозмездного пользования или в рамках договоров аренды (имущественного найма), предусматривающих предоставление имущества в возмездное пользование по цене значительно ниже рыночной стоимости.

По справедливой стоимости арендных платежей в бухгалтерском учете признаются:

  • объект учета операционной аренды на льготных условиях — право пользования активом (п. 27.1 Стандарта «Аренда»);
  • объект учета неоперационной (финансовой) аренды на льготных условиях — основное средство (п. 28.1 Стандарта «Аренда»);
  • объект учета операционной аренды на льготных условиях — доход от предоставления права пользования активом (п. 29.1 Стандарта «Аренда»);
  • объект учета неоперационной (финансовой) аренды на льготных условиях — доход от предоставления права пользования активом (п. 30.1 Стандарта «Аренда»).

Определение справедливой стоимости арендных платежей является неотъемлемым условием при принятии организациями государственного сектора к бухгалтерскому (бюджетному) учету объектов учета аренды (смотрите, например, письмо Минфина России от 08.05.2018 № 02-07-08/30805).

Как определить справедливую стоимость арендных платежей?

Информация о методах и порядке определения справедливой стоимости приведена в разделе V Стандарта «Концептуальные основы»*(2).

Учитывая, что справедливая стоимость арендных платежей определяется методом рыночных цен, ее определяют на основании текущих рыночных цен или данных о недавних сделках с аналогичными или схожими активами (обязательствами), совершенных без отсрочки платежа (п. 55 Стандарта «Концептуальные основы»).

При определении справедливой стоимости используются документально подтвержденные данные о рыночных ценах, полученные (п. 59 Стандарта «Концептуальные основы»):

  • от независимых экспертов (оценщиков);
  • сформированные учреждением самостоятельно путем изучения рыночных цен в открытом доступе.

При этом не учитываются возможные (предполагаемые) издержки по сделке, связанные с продажей или иной формой выбытия актива или с передачей обязательства (п. 60 Стандарта «Концептуальные основы»).

Информацию об источниках определения рыночной стоимости арендных платежей целесообразно закрепить в рамках учетной политики учреждения.

Например, в качестве возможных источников могут быть выбраны:

  • предложения по схожим объектам, размещенные в сети «Интернет»;
  • утвержденные на уровне конкретного муниципального образования размеры арендной платы (смотрите, например, решение Совета депутатов городского округа Домодедово МО от 17.12.2013 № 1-4/562 «Об определении стоимости арендной платы за недвижимое муниципальное имущество»);
  • данные с торгов о начальной цене договора аренды государственного (муниципального) имущества в конкретном регионе;
  • Методика по определению уровня арендной платы за нежилые здания (помещения), утвержденная приказом Минстроя РФ от 14.09.1992 N 209 (носит рекомендательный характер).

Кроме того, рыночная стоимость арендных платежей может быть запрошена в органе, осуществляющем функции по управлению имуществом, если в рамках конкретного публично-правового образования данный орган наделен такими полномочиями.

В любом выбранном случае, необходимо следовать принципу осмотрительности, согласно которому при ведении бухгалтерского учета необходимо обеспечивать приоритетное признание расходов и обязательств над признанием возможных доходов и активов, отражая указанные объекты учета по самым консервативным оценкам — не завышая активы и (или) доходы и не занижая обязательства и (или) расходы (п. 3 Инструкции № 157н*(3)).

*(1) Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда», утвержденный приказом Минфина России от 31.12.2016 № 258н.
*(2) Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы…», утвержденный приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н.
*(3) Инструкция, утвержденная приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

Оставить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *