Амортизационная премия 30

Применение амортизационных премий

При начислении амортизации у предприятий возникает право выделения части средств на вложения капитального характера, чтобы единовременно включить эти суммы в расходы для уменьшения размера обязательства по налогу на прибыль. Такая операция определяется термином «амортизационная премия». Законодательно ограничивается максимальное значение для этих мероприятий.

Активы, принадлежащие предприятию, для целей начисления амортизации подразделяются на 10 категорий. Деление происходит по критерию продолжительности времени эксплуатации объектов. Для такого имущества предусмотрена возможность расходования средств в виде вложений с элементами капитального переоснащения, п. 9 ст. 258 НК РФ позволяет сразу учесть их в расходах в размере до 30%.

ВАЖНО! Понятие амортизационной премии применимо только к объектам из категории основных средств, оно не распространяется на активы нематериального типа.

Использование такого инструмента, как амортизационная премия, приводит к изменению амортизируемой стоимости. Если потратить максимальную сумму на достройку приобретенного объекта из числа основных средств, то амортизация будет начисляться не на первоначальную величину стоимости актива, а на 70% от изначального значения этого показателя. Случай применения этого типа премии должен оговариваться в локальным нормативным актах.

В приказе об учетной политике и приложении к нему касательно амортизационной премии указываются такие сведения:

  • перечисляются категории имущества, на которые распространяется возможность применения премии;
  • метод может быть направлен на изменение значения первоначальной стоимости или на списание расходной части при проведении реконструкции, модернизационных мероприятий;
  • устанавливается ограничение для использования в отношении объектов, которые поступали в учреждение на бесплатной основе;
  • прописываются правила отнесения сумм премии на косвенные расходы;
  • особенности изменения общей стоимости имущества для целей последующего расчета амортизации в будущих отчетных периодах.

КСТАТИ! Инструментарий амортизационной премии разрешается применять в случаях линейного и нелинейного способов начисления амортизационных сумм.

В ситуациях, когда актив из числа основных средств находился в пользовании у предприятия менее 5 лет и подлежит продаже взаимозависимому лицу, возникает необходимость восстановления суммы премии.

Стоимостная оценка объектов, в отношении которых было инициировано применение премии, вычисляется путем нахождения разницы между величиной первоначальной стоимости и показателем амортизационной премии. При изменении стоимости комплекса основных средств после произведенных вложений на капитальное переоборудование значение увеличения вычисляется вычитанием из суммарного значения капитальных вложений примененной премии.

Максимальный размер амортизационной премии

В ст. 258 п. 9 НК РФ фиксируются ограничения по размеру премии. Законодатель предусмотрел зависимость между группой амортизируемых средств и максимальной суммой премии. Основное правило предполагает применение 10% по отношению к первоначальной стоимости средств или затратам на улучшение, техническое переоборудование активов. Исключением являются объекты из 3, 4, 5, 6 и 7 групп. По ним показатель амортизационной премии может достигать значения 30%. Конкретный размер премии необходимо прописать в учетной политике.

ВАЖНО! Применение инструментария амортизационной премии не относится к обязательным процедурам, это право организаций, которым они могут воспользоваться при наличии такого пункта в учетной политике. Также они могут проигнорировать эту возможность.

Величина амортизационных начислений с показателем премии будут отличаться в зависимости от применяемого предприятием метода амортизации.

Линейный метод

Механизм расчета показателей линейным методом будет рассмотрен на примере с условием использования инструмента единовременного отнесения премии амортизационного типа на расходы. Исходные данные:

  • в январе 2017 года предприятие приобрело новое оборудование по первоначальной стоимости 525 500 рублей (без НДС);
  • оборудование запустили сразу после покупки;
  • актив отнесен в пятую амортизационную группу;
  • срок эксплуатации ограничен 108 месяцами;
  • по нормам учетной политики разрешено единовременно списать 30% премии.

Амортизационная премия равна 157 650 рублей (525 500*30%).

Ежемесячная норма начисленной амортизации составляет 0,0093% (1/108*100%).

Каждый месяц амортизация будет начисляться в размере 3 421 рубль ((525 500-157 650)*0,0093).

Начисляемая амортизация для оборудования начала включаться в состав расходов ежемесячно с февраля 2017 года. В февральском периоде в затраты была включена величина, равная сумме премии и ежемесячной амортизации (161 071 рубль).

Нелинейный метод

При нелинейном методе с аналогичными исходными данными расчеты будут сводиться к определению таких показателей:

  • Амортизационная премия рассчитана в сумме 157 650 рублей (525 500*30%).
  • Ежемесячно норму амортизации применяют по ставке 2,7%. Такое значение устанавливается ко всей 5 группе основных средств в ст. 259.2 п. 5 НК РФ.

Каждый месяц величина амортизации будет отличаться:

В феврале бухгалтерия может включить в расходные статьи сумму, равную 167 582 рублям (157 650+9 932).

Восстановление

Амортизационную премию по законодательству надо будет восстанавливать, если она была применена по отношению к имуществу, которое продается взаимозависимым участникам сделки. Критерием идентификации объектов, по которым эта норма обязательна для исполнения, является срок нахождения на балансе предприятия этих активов. Он не может быть больше 5 лет.

При восстановлении премии возрастает величина налоговой базы для расчета платежа по налогу на прибыль. Увеличение происходит в том месяце, в котором по бухгалтерскому учету провели операцию продажи основного средства. Восстанавливаемая сумма должна быть включена в состав доходов внереализационного типа.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Исключение, которое не позволяет инициировать восстановление премии, касается ситуаций, когда актив из числа основных средств выбыл не по причине реализации, а вследствие пожара, наводнения.

Учет амортизационной премии

Учет сумм амортизационных премий относится к сфере налогового учета. В нормах бухгалтерского учета этот термин не определен, порядок применения метода единовременного отнесения на расходы амортизации не регламентирован. Если руководством предприятия установлены возможность и порядок применения амортизационной премии, то по нормам учетной политики стоимость имущества уменьшается в момент постановки его на учет в пределах установленных законодательно лимитов.

Расходы признаются в категории косвенных. Они начинают относиться в затраты с месяца, следующего за периодом введения актива в действие при начислении ежемесячных показателей амортизации.

Если объект был приобретен 20 сентября 2017 года, а введен в эксплуатацию 27 сентября 2017 года, амортизация начнет применяться к нему с октября 2017 года. В этом же месяце возникнет и право применить амортизационную премию.

Для имущества, которое прошло все этапы реконструкции, премия начисляется в месяце документального подтверждения факта модернизации или технического переоснащения. Норма закреплена в Письме Минфина от 20 августа 2014 г. под № 03-03-06/1/41628.

Проводки

По причине применения к имуществу амортизационной премии между сведениями налогового и бухгалтерского видов учета будут образовываться расхождения при начислении амортизации. Разница именуется отложенным налоговым обязательством и отражается в бухгалтерском учете через дебетование 68 счета и кредитование счета 77. Постепенно разница между двумя типами учета в отношении амортизации будет уменьшаться и сведется к нулю. Сокращение разницы будет отражаться обратной проводкой – Д77 К68.

При восстановлении премии в бухгалтерском учете (в отличие от налогового учета) не будет появляться дополнительный доход, остаточная стоимость по основным средствам не будет увеличена. Появившиеся разницы бухгалтером отражаются записями:

  • Д99 – К68 в отношении доходов, которые равны сумме произведенного восстановления премии;
  • Д68 – К99 по суммам увеличения стоимости объектов по показателю остаточной цены.

Рассмотрим ситуацию: организация в январе 2019 года приобрела оборудование. Стоимость купленного оборудования составила 1 440 000 руб. (в том числе НДС по ставке 20% — 240 000 руб.).

В этом же месяце оборудование было оплачено и введено в эксплуатацию.

Для целей начисления бухгалтерской и налоговой амортизации оборудование было отнесено к 4-й амортизационной группе и для него был установлен срок полезного использования 80 месяцев.

В бухгалтерском и налоговом учете амортизация начисляется линейным способом (методом). Нами принято решение о применении амортизационной премии в размере 30% от первоначальной стоимости. Отчетными периодами по налогу на прибыль организации являются квартал, полугодие, девять месяцев.

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации операции по применению амортизационной премии в отношении приобретенного оборудования?

Что такое амортизационная премия

Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ.

При этом налогоплательщик имеет право включать в состав расходов налогового периода расходы на капитальные вложения не более 30% для 3-й — 7-й амортизационных групп и не более 10% для остальных амортизационных групп от первоначальной стоимости ОС.

Также налогоплательщик имеет право включать в состав расходов налогового периода не более 30% для 3-й — 7-й амортизационных групп и не более 10% для остальных амортизационных групп от затрат, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Такая льгота называется амортизационной премией.

📌 Реклама Отключить

Амортизационная премия и учетная политика

Обращаем Ваше внимание на то, что применение амортизационной премии является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Поэтому Организации, которая решила воспользоваться амортизационной премией, нужно закрепить свой выбор в учетной политике для целей налогообложения (абз. 5 ст. 313 НК РФ).

В противном случае, налоговые органы могут исключить из налоговых расходов сумму амортизационной премии (см. Письмо Минфина России от 23.09.2008 N 03-03-06/1/539).

Кроме этого обращаем Ваше внимание, что законодательство устанавливает только максимальный размер амортизационной премии — не более 10 или 30% от первоначальной стоимости основного средства в зависимости от того, к какой амортизационной группе оно относится. Это означает, что компания вправе начислять амортизационную премию в меньших размерах в пределах ограничений, предусмотренных п. 9 ст. 258 НК РФ.

Поэтому следует закрепить точный размер премии в Учетной политике для целей налогообложения.

При этом обосновывать выбранный размер премии Организация не обязана.

Таким образом, можно сделать следующие выводы:

  • Воспользоваться амортизационной премией или нет — это право налогоплательщика.
  • В случае если Организация решила воспользоваться амортизационной премией, то (во избежание разногласий с налоговыми органами) Организации следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения свой выбор и точный размер амортизационной премии.

Налог на прибыль

Как следует из п. 3 ст. 272 НК РФ, амортизационная премия признается в косвенных расходах того налогового периода, на который приходится дата начала амортизации основных средств.

Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества (в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ) начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (независимо от даты его государственной регистрации).

Таким образом, амортизационная премия, применяемая в отношении затрат по приобретению ОС, включается в налоговые расходы в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию ОС.

НДС

Предъявленную продавцом сумму НДС организация вправе принять к вычету после принятия к учету ОС при наличии правильно оформленного счета-фактуры продавца и при условии, что данный объект ОС предназначен для использования в облагаемых НДС операций (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ)

📌 Реклама Отключить

Бухгалтерский учет

Исходя из п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, объект ОС принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

С месяца, следующего за месяцем принятия к учету объекта в составе ОС, в бухгалтерском учете организации начисляется амортизация, которая учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности. Такой порядок установлен п. п. 17, 21 ПБУ 6/01, абз. 6 п. 5, п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Таким образом, в бухгалтерском учете применение амортизационной премии не предусмотрено.

Применение ПБУ 18/02

В бухгалтерском учете Организации в первом месяце начисления амортизации сумма расходов в виде амортизации будет меньше расходов в налоговом учете, которые состоят из налоговой амортизации и амортизационной премии.

В связи с этим согласно п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в в учете организации возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Далее в соответствии с п. 18 ПБУ 18/02 по мере начисления амортизации происходит уменьшение возникшей НВР и соответствующего ей ОНО, поскольку сумма ежемесячных амортизационных отчислений, признаваемых в бухгалтерском учете будет превышать сумму начисленной амортизации в налоговом учете.

То есть на последнее число каждого месяца ОНО уменьшается, что отражается записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Для правильного отражения операции по применению амортизационной премии в отношении приобретенного оборудования проведем необходимые расчеты:

📌 Реклама Отключить

Первоначальная стоимость основного средства составит 1 200 000 руб. (1 440 000 руб. — 240 000 руб.).

Амортизационная премия будет равна 360 000 руб. (1 200 000 руб. × 30%).

Она будет включена в расходы в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию, то есть в феврале 2019 года.

Амортизация по оборудованию будет начисляться, начиная с февраля 2019 года.

Сумма, с которой будет начисляться амортизация в налоговом учете, будет равна 840 000 руб. (1 200 000 руб. — 360 000 руб.).

Ежемесячная сумма налоговой амортизации, начиная с февраля 2019 года, будет равна 10 500 руб. (840 000 руб. /80 мес.).

Ежемесячная сумма бухгалтерской амортизации, начиная с февраля 2019 года, будет равна 15 000 руб. (1 200 000 руб. /80 мес.).

В бухгалтерском учете организации в первом месяце начисления амортизации (в январе) сумма расходов составляет 15 00 руб., а в налоговом учете в том же месяце будут признаны расходы в размере 370 500 руб. (360 000 руб. 10 500 руб.).

В связи с этим согласно п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в январе в учете организации возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) в размере 355 500 руб. (370 500 руб. — 15 000 руб.) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), равное 71 100 руб. (355 500 руб. х 20%), которое отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Далее в соответствии с п. 18 ПБУ 18/02 по мере начисления амортизации (с марта) происходит уменьшение возникшей НВР и соответствующего ей ОНО, поскольку сумма ежемесячных амортизационных отчислений, признаваемых в бухгалтерском учете (15 000 руб.), превышает сумму начисленной амортизации в налоговом учете (10 500 руб.).

То есть в течение оставшегося срока использования ОС на последнее число каждого месяца ОНО уменьшается на сумму 900 руб. ((15 000 руб. — 10 500 руб.) x 20%), что отражается записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

С учетом вышеизложенного, в учете организации операции по применению амортизационной премии в отношении приобретенного оборудования следует отразить следующим образом:

Восстановление амортизационной премии

Елин А. С., генеральный директор, аудиторская компания «Академия аудита»

Журнал «Учет в строительстве» № 6/2009

Одна из возможных ситуаций в период кризиса — строительство объектов заморожено, и компания распродает строительную технику. Однако, рассчитывая налоги, бухгалтеру нужно учесть требования законодательства, предусмотренные для этого случая. Дело в том, что если при вводе техники в эксплуатацию компания использовала амортизационную премию, то в периоде ее продажи соответствующие суммы, возможно, придется восстановить. О том, как это сделать правильно, читайте в статье.

Порядок применения «льготы»

Организация вправе списать единовременно на расходы текущего отчетного (налогового) периода значительную часть первоначальной стоимости основного средства, иными словами, использовать амортизационную премию (п. 9 ст. 258 Налогового кодекса РФ).

С 1 января 2009 года максимальный размер амортизационной премии для третьей — седьмой амортизационных групп был значительно увеличен (с 10 до 30%). Соответствующие поправки в Налоговый кодекс РФ были внесены Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ.

Так, теперь максимальные значения амортизационной премии составляют:

— для основных средств первой, второй, восьмой — десятой амортизационных групп — не более 10 процентов от первоначальной стоимости основных средств;

— для основных средств третьей — седьмой амортизационных групп — не более 30 процентов от первоначальной стоимости.

Указанные нормы организация вправе применить также и к суммам расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение или частичную ликвидацию основных средств.

В переделах указанных границ компания может установить в учетной политике для целей налогообложения любые выгодные с ее точки зрения значения амортизационной премии. Компания имеет право применять амортизационную премию выборочно, по отдельным группам основных средств. Это следует из пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

Оставшаяся часть первоначальной стоимости основного средства (за вычетом амортизационной премии) включается в налоговые расходы в обычном порядке — через амортизацию.
Когда премию необходимо восстановить

Восстановить учтенную ранее в расходах премию потребуется, если в течение пяти лет с момента ввода основного средства в эксплуатацию оно было продано. Такое правило также установлено в пункте 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ. Действует оно с 1 января 2009 года, но в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 года (п. 10 ст. 9 закона № 224-ФЗ).

А если организация ввела в 2008 году основное средство в эксплуатацию, признала в расходах амортизационную премию и в этом же году продала его? Восстанавливать амортизационную премию? Нет, делать этого не нужно. Ведь акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы иметь не могут (п. 2 ст. 5 Налогового кодекса РФ).
Порядок восстановления на практике

Ни Налоговый кодекс РФ, ни закон № 224-ФЗ не устанавливают каких-либо правил учета восстановленной амортизационной премии.
Рассмотрим подробнее возникающие при этом вопросы.

Когда восстанавливать сумму премии? В периоде ее применения или в периоде реализации основного средства? То есть нужно ли подавать «уточненки»?

Соответствующие разъяснения были даны в письмах Минфина России от 23 января 2009 г. № 03-03-06/1/30 и от 20 марта 2009 г. № 03-03-06/1/169.
Специалисты финансового ведомства считают, что ранее списанная на расходы амортизационная премия должна быть восстановлена и включена в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором основное средство было реализовано. Значит, пересчитывать ранее начисленную сумму амортизации по реализованному основному средству (и, как следствие, сдавать уточненные декларации по налогу на прибыль) не придется.

Какую остаточную стоимость брать для реализации? Чиновники финансового ведомства настаивают на том, что восстановленную сумму амортизационной премии учесть в расходах нельзя (письма Минфина России от 16 марта 2009 г. № 03-03-05/37, от 20 марта 2009 г. № 03-03-06/1/169).
В более позднем письме сказано, что пересчет остаточной стоимости на дату реализации не производится и что порядок налогообложения прибыли в данном случае определен статьей 268 Налогового кодекса РФ.

Обратимся к данной статье. В подпункте 1 пункта 1 установлено, что при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций — на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257.
Поскольку кодекс требует восстановить «неположенную» в данном случае сумму дополнительной амортизации, но при этом не содержит запрета на включение в расходы остаточной стоимости основного средства (это две разные операции), она может быть учтена в обычном размере.

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ

Вправе ли организация увеличить на сумму восстановленной амортизационной премии остаточную стоимость основного средства, которая в соответствии с пунктом 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ уменьшает выручку от его реализации?

Нет, не вправе.

Пунктом 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ с 1 января 2009 года предусмотрено, что в случае реализации основных средств, по которым был применен механизм амортизационной премии, ранее чем по истечении пяти лет с момента их введения в эксплуатацию суммы амортизационной премии подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

Под восстановлением сумм амортизационной премии следует понимать увеличение налогоплательщиками размера налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации объектов основных средств путем включения учтенной ранее суммы амортизационной премии в состав внереализационных доходов. Восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не подлежит.

При этом амортизационная премия также не увеличивает остаточную стоимость, которая учитывается в составе расходов при реализации амортизируемых основных средств.

Г.Г. Лалаев,
заместитель начальника отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций департамента
налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

В противном случае организация ставится в неравные по сравнению с другими налогоплательщиками условия в части определения налогооблагаемой прибыли при реализации амортизируемого имущества. Она фактически «теряет» значительную часть расходов на приобретение (создание) основного средства, не имея возможности учесть их в расходах вовсе. То есть восстановление амортизационной премии приобретает характер санкции за «преждевременную» продажу основного средства.

Таким образом, приведя в исходное положение (равное нулю) позицию, касающуюся утери права на амортизационную премию, строительная организация, по мнению автора, вправе учесть в расходах в периоде реализации основного средства его действительную остаточную стоимость (увеличенную на восстановленную сумму).

Однако, учитывая официальную позицию по данному вопросу, такую точку зрения придется отстаивать в суде.

Обратите внимание: избежать неприятностей строительная компания может, отказавшись от применения амортизационной премии, хотя бы по тем основным средствам, в отношении которых существует вероятность их «досрочной» продажи.

Если основное средство на момент продажи полностью самортизировано, нужно ли восстанавливать премию? В частности, по основным средствам, относящимся к первой — третьей амортизационным группам (со сроком полезного использования свыше одного года и до пяти лет включительно)?

Да, строительной организации придется это сделать, поскольку пункт 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ никаких исключений не содержит.
Отражение операций в учете

Амортизационная премия используется только в налоговом учете.

В бухгалтерском же учете единовременное списание части стоимости основного средства при вводе его в эксплуатацию не предусмотрено.
Следовательно, если организация, воспользовавшаяся своим правом на амортизационную премию, применяет ПБУ 18/02, ей придется отражать соответствующие разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.

ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н.

ПРИМЕР

В июне 2008 года ЗАО «Стройдормонтаж» приобрело бульдозер Б-10М для производства работ на строительстве объекта. Согласно договору купли-продажи, стоимость бульдозера составила 2 655 000 руб. (в том числе НДС — 405 000 руб.). В этом же месяце его ввели в эксплуатацию. Бухгалтер ЗАО «Стройдормонтаж» отразил в учете эти операции так.
В июне 2008 года:
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
— 2 250 000 руб. (2 655 000 — 405 000) — приобретен бульдозер;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
— 405 000 руб. — выделен НДС;
ДЕБЕТ 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»
КРЕДИТ 08
— 2 250 000 руб. — введен в эксплуатацию бульдозер (учтен в составе основных средств).
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 19
— 405 000 руб. — принят к вычету «входной» НДС;
По Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, бульдозер (код 14 2924020) относится к четвертой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше пяти лет до семи лет включительно).

Классификация утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.

Согласно распоряжению руководителя ЗАО «Стройдормонтаж», срок полезного использования бульдозера и в бухгалтерском, и в налоговом учете — шесть лет (72 месяца). Амортизация начислялась линейным методом. Кроме того, в учетной политике для целей налогообложения установлено, что по приобретенным основным средствам единовременно списывается на расходы 10 процентов их первоначальной стоимости.

Бухгалтер начал начислять амортизацию по бульдозеру и в бухгалтерском, и в налоговом учете с июля 2008 года.

Таким образом, в первом месяце начисления амортизации в налоговом учете ЗАО «Стройдормонтаж» в расходах была учтена сумма 253 125 руб. (225 000 + 28 125).

В бухгалтерском учете ежемесячная сумма амортизации по бульдозеру составила 31 250 руб/мес. (2 250 000 руб. : 72 мес.). Начисление амортизационной премии в бухгалтерском учете не отражается.

Бухгалтер начислил амортизацию и отразил возникшую при этом разницу следующими записями.
В июле 2008 года:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
— 31 250 руб. (2 250 000 руб. : 72 мес.) — начислена амортизация по бульдозеру;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 77
— 53 250 руб. ((253 125 руб. — 31 250 руб.) х 24%) — отражено отложенное налоговое обязательство.

С августа по декабрь 2008 года (в течение пяти месяцев) по мере начисления амортизации по бульдозеру в бухгалтерском и налоговом учете происходило уменьшение налогооблагаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства. Это было вызвано тем, что в бухгалтерском учете амортизация ежемесячно начислялась в сумме 31 250 руб/мес., а в налоговом — 28 125 руб/мес.

Ежемесячно бухгалтер делал следующие записи.
В августе — декабре 2008 года:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
— 31 250 руб. — начислена амортизация по бульдозеру;
ДЕБЕТ 77
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 750 руб. ((31 250 руб. — 28 125 руб.) х 24%) — уменьшено отложенное налоговое обязательство.
По состоянию на 31 декабря 2008 года сумма отложенного налогового обязательства составила 49 500 руб. (53 250 руб. — 750 руб. х 5 мес.).

С 1 января 2009 года ставка налога на прибыль снизилась до 20 процентов, поэтому бухгалтер уменьшил сумму отложенного налогового обязательства, скорректировав начальный остаток на 1 января 2009 года, приведя его в соответствие с изменившимися нормами налогового законодательства.
В январе 2009 года:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 77
— 8250 руб. (49 500 руб. х (24% — 20%) : 24%) — уменьшена сумма отложенного налогового обязательства (сторно).
Таким образом, сумма отложенного налогового обязательства по состоянию на 1 января 2009 года составила 41 250 руб. (49 500 — 8250).
В январе 2009 года из-за кризиса строительство объекта было заморожено, а строительная техника продана. Тем не менее амортизация по бульдозеру и в бухгалтерском, и налоговом учете за январь 2009 года была начислена.

Бульдозер был продан за 2 478 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость — 378 000 руб.).
В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
— 31 250 руб. — начислена амортизация по бульдозеру;
ДЕБЕТ 77
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 625 руб. ((31 250 руб. — 28 125 руб.) х 20%) — уменьшено отложенное налоговое обязательство;
ДЕБЕТ 76
КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
— 2 478 000 руб. — реализовано основное средство;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 378 000 руб. — начислен налог на добавленную стоимость с суммы реализации;
ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
КРЕДИТ 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»
— 2 250 000 руб. — отражено выбытие строительной техники из состава основных средств;
ДЕБЕТ 02
КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
— 218 750 руб. (31 250 руб. х 7) — списана сумма начисленной амортизации;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
— 2 031 250 руб. (2 250 000 — 218 750) — списана остаточная стоимость бульдозера;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
— 2 478 000 руб. — получены деньги от покупателя.
При выбытии основного средства оставшаяся сумма отложенного налогового обязательства была списана со счета 77 на счет 99 «Прибыли и убытки» (п. 18 ПБУ 18/02):
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 99
— 40 625 руб. (41 250 — 625) — списано отложенное налоговое обязательство.
Так как бульдозер прослужил компании менее пяти лет, бухгалтер восстановил ранее отнесенную на расходы амортизационную премию и включил эту сумму в налоговом учете в состав доходов для целей налогообложения.

Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль за январь 2009 года была увеличена на 225 000 руб.
Восстановление в налоговом учете расхода в виде амортизационной премии привело к признанию постоянной разницы и отражению постоянного налогового обязательства в сумме 45 000 руб. (225 000 руб. х 20%):
ДЕБЕТ 99
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 45 000 руб. — отражено постоянное налоговое обязательство.
Кроме того, бухгалтеру строительной компании придется учесть и еще одно обстоятельство.

При выбытии бульдозера в бухгалтерском учете был признан прочий расход в виде остаточной стоимости основного средства в сумме 2 031 250 руб.
Предположим, что в налоговом же учете организация увеличила остаточную стоимость на восстановленную сумму.

В этом случае доход от реализации уменьшается на остаточную стоимость основного средства в сумме
2 053 125 руб. (2 250 000 руб. — 225 000 руб. — 28 125 руб. х 7 + 225 000 руб.).

Как следствие, в учете бухгалтером будет отражен постоянный налоговый актив:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 99
— 4375 руб. ((2 031 250 руб. — 2 053 125 руб.) х 20%) — отражен постоянный налоговый актив.

Амортизационная премия и случаи ее восстановления

С 1 января 2006 г. налогоплательщики получили право в целях налогообложения прибыли единовременно включать в состав текущих расходов отчетного (налогового) периода затраты на капитальные вложения в амортизируемое имущество (амортизационную премию). В статье рассмотрен новый порядок налогового учета амортизационной премии и ее восстановления при реализации амортизируемого имущества.

Размер амортизационной премии исчисляется в процентах от первоначальной стоимости основных средств (ОС) и расходов на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию. Амортизационная премия составляет с 2009 г. не более:

  • 10% в отношении ОС первой, второй, восьмой — десятой амортизационных групп;
  • 30% в отношении ОС третьей — седьмой амортизационных групп со сроком полезного использования свыше трех лет и до 20 лет включительно.

Указанные нормы установлены п. 9 ст. 258 Налогового кодекса РФ, п. 17 ст. 2, п. 1 ст. 9 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ (далее — Закон N 224-ФЗ). До 31 декабря 2008 г. в п. 1.1 ст. 259 НК РФ было установлено, что по указанным объектам можно начислять амортизационную премию в размере не более 10% первоначальной стоимости.

Амортизационная премия признается в составе косвенных расходов в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации ОС, а в случаях модернизации, реконструкции, перевооружения ОС — на дату изменения их первоначальной стоимости (п. 3 ст. 272 НК РФ). В этой связи повышенный размер амортизационной премии в размере 30% будет применяться по тем ОС, которые были введены в эксплуатацию в декабре 2008 г. Ведь амортизация по ним начнет начисляться с января 2009 г., и в январе налогоплательщик вправе начислить амортизационную премию по новым правилам (п. 2 ст. 259 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2009 г., п. 4 ст. 259 Кодекса). Данная позиция подтверждена и в Письме Минфина России от 11 марта 2009 г. N 03-03-06/1/121. При реконструкции, модернизации ОС и в иных указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ случаях 30-процентная амортизационная премия может применяться, если первоначальная стоимость улучшаемых ОС изменяется после 1 января 2009 г. При использовании данной льготы в дальнейшем амортизация начисляется на стоимость, уменьшенную на величину списанных единовременно капитальных расходов. Поскольку амортизационная премия ПБУ 6/01 <1> не предусмотрена, то бухгалтерская и налоговая амортизация по объекту будет различаться. Возникает необходимость применения норм ПБУ 18/02 <2>.

<1> Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 утверждено Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.
<2> Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Амортизационная премия является правом, а не обязанностью. Решение о ее применении (или неприменении) и о проценте списания (не выше установленных нормативов) должно быть отражено в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения прибыли. Кроме того, налогоплательщик вправе закрепить правило, по которому амортизационная премия применяется лишь к отдельным группам ОС, и установить соответствующие критерии (см. Письма Минфина России от 10 апреля 2007 г. N 03-03-05/83 и от 17 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/779). Например, в связи с трудоемкостью учета разниц в начислении амортизации в двух видах учета по ОС налогоплательщик может выбрать стоимостный критерий объекта, по которому амортизационная премия будет применяться.

Право применить премию не зависит от того, какое ОС приобрела компания (новое или уже бывшее в эксплуатации). Право на амортизационную премию не распространяется на ОС, полученные безвозмездно (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). По мнению контролирующих органов, амортизационную премию также не могут применять:

Если с момента введения в эксплуатацию ОС, в отношении которого использована амортизационная премия, прошло менее пяти лет и ОС реализовано, возникают неблагоприятные последствия. В таком случае сумма амортизационной премии, которая единовременно была отнесена на расходы, подлежит восстановлению и включению в налоговую базу (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). Восстанавливаться должна начисленная налогоплательщиком 10-процентная или 30-процентная амортизационная премия по самому ОС, затратам на реконструкцию, модернизацию и иные улучшения. Эти положения применяются и в отношении ОС, введенных в эксплуатацию с 1 января 2008 г. (п. 10 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). Формально данное требование не связано со сроками полезного использования объекта, поэтому восстанавливать премию придется и при реализации ОС, относящихся к первой — третьей амортизационным группам (со сроком полезного использования свыше одного года и до пяти лет включительно), даже если они к моменту реализации полностью самортизированы.

Требование о необходимости восстанавливать амортизационную премию вызывает многочисленные вопросы налогоплательщиков, связанные с применением нововведений на практике, поскольку в законодательстве не сказано, в каком периоде нужно восстанавливать премию (в периоде первоначального ее начисления или в периоде реализации), а также не установлено каких-либо правил учета в дальнейшем восстановленной амортизационной премии. Снять некоторые вопросы попробовал Минфин России.

Первая проблема, которую рассмотрело финансовое ведомство в Письме от 26 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/95, — должна ли организация восстанавливать амортизационную премию по имуществу, введенному в эксплуатацию в 2008 г. и проданному в этом же году. Налогоплательщик задал конкретный вопрос по ОС, введенному в эксплуатацию в феврале и проданному в июле. Перечислив все нормативные документы, Минфин России пришел к выводу, что восстанавливать амортизационную премию налогоплательщику следует.

Однако данная позиция спорная. Изменения были введены 26 ноября 2008 г. и могут рассматриваться только по отношению к ОС, проданным позднее этой даты. Акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, не могут иметь обратной силы (п. 2 ст. 5 НК РФ). Поэтому если организация продала ОС до опубликования Закона N 224-ФЗ, то восстанавливать амортизационную премию не нужно.

В ответ на многочисленную критику этой позиции Минфин России издал Письмо от 16 марта 2009 г. N 03-03-05/37, в котором признал, что нововведения, ухудшающие положения налогоплательщика, применяться не должны. Поэтому амортизационную премию не нужно восстанавливать, если:

  • организация применила ее по ОС, введенному в эксплуатацию и реализованному в течение 2008 г., т.е. до вступления в силу положений Закона N 224-ФЗ;
  • после 1 января 2009 г. организация реализует ОС, введенное в эксплуатацию до 1 января 2008 г.

Второй вопрос: нужно ли восстанавливать амортизационную премию при всех выбытиях ОС, например при списании в результате хищения, при ликвидации? В Письмах от 20 марта 2009 г. N 03-03-06/1/169, а также от 16 марта 2009 г. N 03-03-05/37 Минфин России указал, что речь о восстановлении премии может идти только при реализации ОС, признаваемой таковой в соответствии с гл. 25 НК РФ. В остальных случаях выбытия объекта премию восстанавливать не нужно. Заметим, что понятие реализации отдельно для гл. 25 Кодекса не определено, а в силу п. 3 ст. 11 НК РФ специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ. Следовательно, употребленный в абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ термин «реализация» должен быть использован в значении, определяемом ст. 39 Кодекса.

Третья тема, которую затронул Минфин России, касается периода восстановления амортизационной премии. В Письме от 23 января 2009 г. N 03-03-06/1/30 финансовое ведомство отметило, что восстанавливать премию нужно в периоде реализации ОС. Чиновники указали, что пересчет сумм начисленной амортизации за предыдущие налоговые периоды, а также уточнение налоговых обязательств по предыдущим периодам, когда амортизационная премия была начислена, не производятся. Пени в этой связи уплачивать налогоплательщику не придется.

Четвертая задача — как учитывать восстановленную амортизационную премию — решена в Письмах Минфина России от 20 марта 2009 г. и N 03-03-06/1/169, от 17 марта 2009 г. N 03-03-06/1/152, от 16 марта 2009 г. N 03-03-05/37 и N 03-03-06/2/142. Уточнено, что под восстановлением сумм амортизационной премии следует понимать увеличение налогоплательщиками размера налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации ОС путем включения учтенной ранее суммы амортизационной премии в состав внереализационных доходов (ст. 250 Налогового кодекса РФ).

Ответ на последний вопрос, который так волновал налогоплательщиков и специалистов, — может ли учитываться восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов — Минфин России дал в в Письмах от 20 марта 2009 г. N 03-03-03/1/169 и N 03-03-06/1/169 и от 16 марта 2009 г. N 03-03-06/2/142. Чиновники указали, что пересчет остаточной стоимости на дату реализации основных средств не производится и финансовый результат от реализации определяется в порядке, установленном ст. 268 НК РФ. При этом в состав расходов амортизационная премия не включается ни в периоде ее восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления. Рассмотрим условный пример по восстановлению амортизационной премии при реализации ОС.

Пример. Организация в январе 2009 г. приобрела и ввела в эксплуатацию основное средство стоимостью 40 000 руб. (без НДС). Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы <1>, актив относится к первой амортизационной группе (срок эксплуатации — до двух лет включительно). Организация установила срок полезного использования в 20 месяцев. В учетной политике для целей налогообложения прибыли указано, что амортизационная премия по данной амортизационной группе применяется в размере 10% первоначальной стоимости амортизируемого имущества. В феврале в составе косвенных расходов единовременно была учтена амортизационная премия в размере 4000 руб. (40 000 руб. x 10%). Оставшаяся часть первоначальной налоговой стоимости (36 000 руб.) должна была амортизироваться для целей исчисления налога на прибыль ежемесячно по 1800 руб. (36 000 руб. : 20 мес.). Первая амортизация была начислена также в феврале. В бухгалтерском учете амортизация начисляется по объекту в сумме 2000 руб. (40 000 руб. : 20 мес.). В июле 2009 г. организация продала ОС по остаточной бухгалтерской стоимости за 28 000 руб. (без НДС). В учете в январе 2009 г. была сделана бухгалтерская запись:

Д 01 «Основные средства» К 08 «Вложения во внеоборотные активы» — 40 000 руб. — принято к учету ОС.

Для целей исчисления налога на прибыль в феврале принята амортизационная премия в размере 4000 руб., следует отразить отложенное налоговое обязательство (ОНО) по данной сумме:

<1> Утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

Далее с февраля по июль 2009 г.:

Д 26 «Общехозяйственные расходы» К 02 «Амортизация основных средств» — 2000 руб. — начисляется ежемесячно амортизация.

Из-за разницы между суммами бухгалтерской (2000 руб.) и налоговой (1800 руб.) амортизации следует ежемесячно списывать часть ОНО, приходящуюся на данную разницу:

Д 77 К 68 — 40 руб. — погашается соответствующая часть ОНО по амортизационной премии ежемесячно по мере начисления амортизации.

На момент продажи в бухгалтерском учете ОС амортизировалось 6 месяцев (с февраля по июль) и его остаточная стоимость составляла 28 000 руб. (40 000 руб. — 2000 руб. x 6 мес.). В налоговом учете на эту дату остаточная стоимость составила 25 200 руб. (40 000 руб. — 4000 руб. — 1800 руб. x 6 мес.). Разнице между остаточными стоимостями в бухгалтерском и налоговом учете — 2800 руб. (28 000 руб. — 25 200 руб.) — соответствовал остаток несписанного ОНО по ставке 20% по амортизационной премии в размере 560 руб. (800 руб. — 40 руб. x 6 мес.). В момент продажи ОС в бухгалтерском учете финансовый результат равен 0 руб. (28 000 руб. — 28 000 руб.). В налоговом учете финансовый результат равен 2800 руб. (28 000 руб. — 25 200 руб.). Разница между бухгалтерским и налоговым финансовым результатом составит 2800 руб. Она возникла по причине расхождений по сумме амортизации актива; остаток ОНО при реализации списывается записью:

Д 77 К 68 — 560 руб. (2800 руб. x 20%) — отражено списание ОНО по остатку амортизационной премии при продаже ОС.

Для наглядности цифровые данные представлены в виде таблицы.

(руб.)

Месяц
2009 г.
Бухгалтерский учет
(БУ)
Налоговый учет (НУ) Разница в
амортизации
за месяц
(НУ — БУ)
Движение
ОНО
Амортизация
за месяц
Остаточная
стоимость
Амортизация
за месяц
Остаточная
стоимость
Январь 40 000
Февраль 2 000 38 000 4000 <*> +
1 800
34 200 4000 <*> —
200
800 —
400
Март 2 000 36 000 1 800 32 400 -200 -40
Апрель 2 000 34 000 1 800 30 600 -200 -40
Май 2 000 32 000 1 800 28 800 -200 -40
Июнь 2 000 30 000 1 800 27 000 -200 -40
Июль 2 000 28 000 1 800 25 200 -200 -40
Итого 12 000 28 000 14 800 25 200 2 800 560

<*> Амортизационная премия.

В момент «досрочной» реализации согласно позиции Минфина России необходимо восстановить амортизационную премию в размере 4000 руб. в составе внереализационных доходов. Порядок отражения этой суммы в декларации по налогу на прибыль ФНС России пока не установила. Следовательно, налог на прибыль со сделки по реализации ОС следует заплатить с суммы 6800 руб. (2800 руб. + 4000 руб.) в размере 1360 руб. В бухгалтерском учете финансовый результат от сделки будет нулевым. Поскольку восстановление амортизационной премии (4000 руб.) увеличило налоговую базу, то следует отразить постоянное налоговое обязательство:

Д 99 «Прибыли и убытки» К 68 — 800 руб. (4000 руб. x 20%) — увеличена налоговая база по налогу на прибыль на сумму восстановленной амортизационной премии.

В итоге на счете 68 получится сумма налога на прибыль, равная 1360 руб. (560 руб. за счет списания остатка ОНО и 800 руб. за счет ПНО).

Безусловно, восстановление амортизационной премии следует рассматривать как штрафные санкции. Если бы премия изначально не начислялась, налоговая амортизация была бы равна бухгалтерской, а финансовый результат в налоговом учете был бы аналогичен бухгалтерскому и равнялся нулю. Применение же амортизационной премии уменьшило налог на прибыль в период ее начисления, зато снизило и амортизационные отчисления впоследствии по сравнению с бухгалтерской амортизацией. А вот восстановление примененной амортизационной премии существенно увеличивает налоговую базу. Конечно, в условиях инфляции цена привлечения денег для компании и отсрочка уплаты налогов могут играть большую роль. Но вряд ли восстановление 30-процентной премии при реализации дорогого ОС до истечения пяти лет его эксплуатации можно назвать адекватной платой за отсрочку платежей. В этой связи организациям нужно внимательно просчитывать экономические последствия сделок. Бухгалтеру же при реализации ОС следует организовать систему учета амортизационных премий (например, в регистре учета налоговой амортизации), а при реализации основных средств не забывать при необходимости восстанавливать начисленную ранее амортизационную премию.

Л.П.Фомичева

Аудитор

С 1 января 2006 г. налогоплательщики имеют право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода до 10% первоначальной стоимости основных средств, приобретенных или построенных организацией. Кроме того, организации могут единовременно отнести на текущие расходы до 10% затрат на достройку, дооборудование, модернизацию, техническое перевооружение и частичную ликвидацию основных средств. Такие изменения внесены в ст. 259 НК РФ Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ.

Если при расчете доходов и расходов организация применяет метод начисления, то указанные затраты будут признаны в целях налогообложения следующим образом.

До 10% первоначальной стоимости нового основного средства можно включить в состав расходов того месяца, который следует за месяцем ввода в эксплуатацию этого объекта (п. 3 ст. 272 НК РФ, п. 2 ст. 259 НК РФ).

Построенные объекты можно амортизировать после того, как документы поданы на государственную регистрацию (п. 8 ст. 258 НК РФ). Следовательно, по объектам, строительство которых завершено, списывать до 10% расходов на капитальные вложения можно только после того, как объект будет введен в эксплуатацию, а документы фактически переданы на государственную регистрацию.

До 10% расходов на улучшение старого основного средства учитываются при расчете налога на прибыль в том месяце, в котором была изменена первоначальная стоимость этого объекта (Письмо Минфина России от 27 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/140).

Право списывать до 10% первоначальной стоимости распространяется на имущество, которое фирма начала амортизировать не раньше 1 января.

Учтите, что, по мнению официальных органов, списывать 10% суммы капитальных вложений можно либо по всем основным средствам, введенным в эксплуатацию после 1 января 2006 г., либо не применять вообще (Письмо Минфина России от 13 марта 2006 г. N 03-03-04/1/219).

Размер единовременного списания расходов в пределах от 1 до 10% организация должна определить самостоятельно и закрепить его в своей учетной политике.

К какому виду расходов относится амортизационная премия

В гл. 25 НК РФ не указано, к какому виду расходов относятся 10% капитальных вложений, которые организация может списать единовременно.

Напомним, что согласно п. 2 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения все расходы организации делятся на два вида: связанные с производством и реализаций и внереализационные.

По мнению Минфина России, 10% капитальных вложений организации, списываемых одновременно, следует включить в состав расходов, связанных с производством и реализацией (Письмо Минфина России от 11 октября 2005 г. N 03-03-04/2/76).

В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, в свою очередь, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Минфин России считает, что 10% капитальных вложений необходимо относить к суммам начисленной амортизации. Иными словами, сумма начисленной амортизации должна складываться из двух величин:

  • ежемесячных амортизационных отчислений в течение срока полезного использования основного средства;
  • 10% первоначальной стоимости новых основных средств или 10% капитальных вложений на достройку, дооборудование, модернизацию, техническое перевооружение старых основных средств.

Если организация определяет доходы и расходы методом начисления, то расходы на производство и реализацию она подразделяет на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией, необходимо зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения.

Обратите внимание, что амортизационную премию нужно включать в состав косвенных расходов и в полном объеме учитывать при расчете налога на прибыль отчетного (налогового) периода.

При составлении налоговой декларации по налогу на прибыль <1> амортизационная премия отражается по строке 044 Приложения N 2 к листу 02.

<1> Форма декларации утверждена Приказом Минфина России от 7 февраля 2006 г. N 24н.

Расчет амортизации при начислении амортизационной премии

Организация может начислять амортизацию в целях налогового учета линейным и нелинейным способами.

При линейном методе сумма ежемесячных амортизационных отчислений рассчитывается как произведение первоначальной стоимости основного средства и нормы амортизации (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Рассчитывая сумму амортизации, организация не учитывает те 10% первоначальной стоимости, которые были единовременно включены в состав расходов (п. 2 ст. 259 НК РФ). Иными словами, при расчете ежемесячных амортизационных отчислений (А) необходимо норму амортизации (К) умножить на первоначальную стоимость основного средства (ПС), уменьшенную на сумму амортизационной премии (АП):

А = (ПС — АП) х К.

Эта формула справедлива и для нелинейного способа, когда амортизации начисляется в первый месяц эксплуатации основного средства.

В последующие месяцы начисления амортизации норму амортизации следует умножать на остаточную стоимость основного средства.

Экономические выгоды

При начислении ускоренной амортизации с коэффициентами 2 — 3 не только увеличиваются суммы ежемесячных амортизационных отчислений, но и одновременно сокращается срок полезного использования основного средства.

Порядок списания расходов на приобретение основного средства, установленный п. 1.1 ст. 259 НК РФ, напоминает механизм ускоренной амортизации. Главное отличие состоит в том, что «10-кратное ускорение» приходится только на первый месяц начисления амортизации по объекту основных средств. В дальнейшем амортизация начисляется не в обычном, а в «замедленном» порядке. При этом срок полезного использования основного средства не уменьшается.

Получается, что организация получает отсрочку по налогу на прибыль в отношении части суммы капитальных вложений.

Формирование отложенных налоговых обязательств

Так как 10% первоначальной стоимости организация может списать только в налоговом учете, то неизбежно возникает разница между данными бухгалтерского и налогового учета. В бухгалтерском учете величина расходов будет меньше, чем в налоговом, а сумма прибыли — больше.

Как уже говорилось, при использовании амортизационной премии организация получает отсрочку по налогу на прибыль. Это значит, что отложенный налог на прибыль будет увеличивать сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных (налоговых) периодах.

Следовательно, разница, возникающая в бухгалтерском учете, является налогооблагаемой временной разницей (п. 12 ПБУ 18/02 <1>). На основании этой разницы бухгалтеру необходимо сформировать отложенное налоговое обязательство (п. 15 ПБУ 18/02).

<1> Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 18/02 утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Пример 1. В декабре 2005 г. ЗАО приобрело здание склада стоимостью 11 992 500 руб. (без НДС). В том же месяце были поданы документы на государственную регистрацию прав собственности, а в январе 2006 г. здание было введено в эксплуатацию. Госпошлина за регистрацию прав на объект недвижимости составила 7500 руб.

Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1, здание включается в седьмую амортизационную группу (код — 11 0000000). Поэтому срок полезного использования здания был установлен в размере 20 лет. Амортизация начисляется линейным способом как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Норма амортизации составляет 0,4166667 (1 : 240 мес. х 100%).

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи.

В декабре 2005 г.:

Д 08-4 — К 60 — 11 992 500 руб. — отражены расходы на приобретение объекта недвижимости;

Д 08-4 — К 68, субсчет «Расчеты по госпошлине» — 7500 руб. — отражена сумма госпошлины за регистрацию прав собственности на здание склада;

Д 68, субсчет «Расчеты по госпошлине» — К 51 — 7500 руб. — госпошлина перечислена в бюджет.

В январе 2006 г.:

Д 01 — К 08-4 — 12 000 000 руб. (11 992 500 руб. + 7500 руб.) — введен в эксплуатацию объект недвижимости.

Начиная с февраля организация будет ежемесячно начислять амортизацию и отражать ее в бухгалтерском учете такой записью:

Д 26 — К 02 — 50 000 руб. (12 000 000 руб. х 0,4166667) — отражена сумма ежемесячной амортизации.

В соответствии с учетной политикой на 2006 г. организация имеет право списывать в налоговом учете 10% первоначальной стоимости основных средств, приобретенных после 1 января 2006 г.

Следовательно, в феврале организация может включить единовременно в состав расходов 1 200 000 руб. (12 000 000 руб. х 10%). В результате этого налог на прибыль за этот месяц уменьшится на 288 000 руб. (1 200 000 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете необходимо сделать такую проводку:

Д 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — К 77 — 288 000 руб. — отражена сумма отложенного налогового обязательства.

Кроме того, в целях налогообложения организация должна включать в состав расходов за февраль сумму ежемесячной амортизации в размере 45 000 руб. .

Таким образом, сумма ежемесячных амортизационных отчислений в налоговом учете меньше на 5000 руб. Следовательно, начиная с февраля 2006 г. следует в течение 20 лет списывать часть сформированного отложенного налогового обязательства:

Д 77 — К 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 1200 руб. (5000 руб. х 24%) — списана часть отложенного налогового обязательства.

Как видно из примера 1, чем больше срок полезного использования основного средства и его первоначальная стоимость, тем весомее те выгоды, которые получает организация от списания 10% первоначальной стоимости основного средства.

Если организация будет использовать нелинейный метод начисления амортизации, она получит дополнительные возможности отсрочить уплату налога на прибыль.

Пример 2. Используем условия примера 1.

В бухгалтерском учете сумма амортизационных отчислений за первый год эксплуатации здания составит 600 000 руб. (50 000 руб. х 12 мес.).

Предположим, что в целях налогообложения организация начисляет амортизацию по зданию склада нелинейным способом. В этом случае сумма амортизационных отчислений составит за 12 месяцев 947 677,44 руб., в том числе:

Ограничения на применение амортизационной премии

Амортизационная премия не начисляется по основным средствам, которые получены организацией безвозмездно. Об этом прямо указано в п. 1.1 ст. 259 НК РФ.

Никаких других ограничений по единовременному списанию 10% первоначальной стоимости основных средств Налоговым кодексом РФ не установлено. Поэтому между специалистами Минфина России и налогоплательщикам разгорелись жаркие споры в отношении основных средств, которые получены в виде вклада в уставный капитал, и по лизинговому имуществу.

По мнению налогоплательщиков, организация, получившая основное средство в виде вклада в уставный капитал, имеет полное право списать 10% его первоначальной стоимости в расходы. Ведь подобное имущество не является безвозмездно полученным.

У вновь созданной организации первоначальная стоимость основного средства в налоговом учете определяется исходя из остаточной стоимости объекта по данным налогового учета учредителя (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Следовательно, до 10% стоимости этого основного средства вновь созданная организация может включить в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Специалисты Минфина России не согласны с таким подходом и высказывают противоположное мнение (Письмо Минфина России от 17 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/349). Они считают, что организация, которая получила основное средство в виде вклада в уставный капитал, не вправе воспользоваться льготой, предусмотренной п. 1.1 ст. 259 НК РФ, и вот почему.

В состав расходов отчетного (налогового) периода налогоплательщик может включить расходы на капитальные вложения, под которыми понимаются инвестиции в основной капитал (основные средства). Это могут быть затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты (ст. 1 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»).

Вновь созданная организация никаких затрат на капитальные вложения и фактических расходов не несет. Поэтому на нее не распространяются положения п. 1.1 ст. 259 НК РФ. Следовательно, списать до 10% первоначальной стоимости основного средства, полученного в виде вклада в уставный капитал, она не может.

На наш взгляд, аргументы чиновников в данном случае весьма убедительны.

Что же касается лизингового имущества, которое учитывается на балансе лизингодателя, то здесь ситуация значительно сложнее.

Амортизационная премия для лизингодателя

По мнению специалистов главного финансового ведомства, которое они высказывают в ответах на запросы налогоплательщиков, организация-лизингодатель не может воспользоваться льготой, предусмотренной п. 1.1 ст. 259 НК РФ. При этом аргументы, на которых такой вывод основан, на наш взгляд, являются несостоятельными.

В частности, в Письме от 27 апреля 2006 г. N 03-03-04/2/124 специалисты Минфина России обращаются к Федеральному закону от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон N 164-ФЗ). В ст. 2 этого Закона говорится о том, что лизинговая компания по поручению лизингополучателя приобретает основное средство у того производителя, на которого укажет лизингополучатель.

Следовательно, делают вывод чиновники, «для лизингодателя приобретаемое основное средство является товаром, предназначенным для продажи». Сначала лизингодатель приобретает основное средство, а затем продает его лизингополучателю. Поэтому списать единовременно до 10% первоначальной стоимости этого объекта лизингодатель не может.

Такой вывод шокирует не только опытных специалистов, но и начинающих бухгалтеров. Всем известно, что при продаже товаров заключается договор купли-продажи, на основании которого право собственности на товар переходит от продавца к покупателю.

Лизинговая компания заключает с клиентом договор лизинга. Условия этого договора предусматривают не продажу, а передачу объекта лизинга во временное владение и пользование за плату. Право собственности на предмет лизинга, переданный лизингополучателю, сохраняется за лизингодателем (п. 1 ст. 11 Закона N 164-ФЗ). По окончании действия договора лизингополучатель обязан вернуть лизингодателю предмет лизинга (п. 4 ст. 17 Закона N 164-ФЗ).

Даже если по окончании действия договора предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя, этот объект нельзя рассматривать в качестве товара. Ведь лизингополучатель в течение всего срока действия договора оплачивал услуги лизингодателя по предоставлению во временное владение и пользование этого объекта, т.е. услуги по передаче в аренду.

Таким образом, предмет лизинга не может быть товаром, предназначенным для продажи.

Следовательно, такие разъяснения чиновников являются ошибочными, и налогоплательщики не должны ими руководствоваться в своей практической деятельности.

В другом Письме — от 29 марта 2006 г. N 03-03-04/2/94 специалисты Минфина России напоминают налогоплательщикам, что основные средства организации отражаются в бухгалтерском учете на счете 01 «Основные средства». Если же организация приобретает имущество для передачи за плату во временное пользование с целью извлечения дохода, то учитывать его необходимо на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Приобретение имущества, первоначальная стоимость которого отражается на счете 03, не является капитальными вложениями. Поэтому применять амортизационную премию по нему организация не может.

Однако, на наш взгляд, эти выводы не совсем справедливы. Давайте разберемся.

Как мы уже говорили, капитальные вложения — это инвестиции в основные средства. Если организация приобретает объект основных средств, то она осуществляет капитальные вложения.

Следовательно, необходимо доказать, что лизинговое имущество для лизингодателя является объектом основных средств.

В бухгалтерском учете в состав основных средств включаются объекты, которые отвечают требованиям, установленным п. 4 ПБУ 6/01 <1>. Среди них — назначение имущества.

<1> Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» утверждено Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

Актив включается в состав основных средств, если он предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации. Кроме того, в бухгалтерском учете актив является основным средством, если он предназначен для предоставления организацией за плату во временной пользование. Такая поправка была внесена в п. 4 ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н.

В налоговом учете к основным средствам относятся только те объекты, которые используются в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или управления организацией (п. 1 ст. 257 НК РФ). Из этого следует, что лизинговое имущество к основным средствам не относится.

В то же время предметы лизинга включаются в состав амортизируемого имущества, так как соответствуют всем условиям, перечисленным в п. 1 ст. 256 НК РФ, а именно:

  • находятся у лизингодателя на праве собственности;
  • используются для извлечения дохода;
  • стоимость погашается путем начисления амортизации (п. п. 7 и 8 ст. 259 НК РФ);
  • срок полезного использования превышает 12 месяцев;
  • первоначальная стоимость более 10 000 руб.

Таким образом, с одной стороны, предметы лизинга являются амортизируемым имуществом, а с другой — не включаются в состав основных средств.

Амортизируемое имущество, согласно положениям гл. 25 НК РФ, состоит из основных средств и нематериальных активов. Никаких других видов амортизируемого имущества не существует. Если предметы лизинга являются амортизируемым имуществом, но не включаются в состав ни основных средств, ни нематериальных активов, то как определить этот вид имущества?

Такая категория имущества, как доходные вложения в материальные ценности, есть только в бухгалтерском учете. В Налоговом кодексе РФ этого понятия нет. Поэтому в целях налогообложения понятия и термины бухгалтерского законодательства нужно применять в том значении, в котором они используются в этой отрасли законодательства.

С 1 января 2006 г. доходные вложения в материальные ценности являются основными средствами. Следовательно, в налоговом учете указанные объекты также относятся к основным средствам. Тем более что об этом прямо говорится и в п. 7, и в п. 8 ст. 259 НК РФ:

«Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора лизинга, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3» (п. 7 ст. 259 НК РФ).

«Налогоплательщики, передавшие основные средства, которые являются предметом лизинга, заключенного до введения в действие настоящей главы, вправе начислять амортизацию… с применением специального коэффициента не выше 3» (п. 8 ст. 259 НК РФ).

Таким образом, предметы лизинга — это основные средства, а расходы на приобретение основных средств — это капитальные вложения.

Следовательно, организации-лизингодатели имеют полное право списывать расходы на капитальные вложения в предметы лизинга в размере до 10% их первоначальной стоимости.

О.А.Курбангалеева

Главный бухгалтер

ООО «Канада-Моторс»

Оставить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *